Derecho Patrimonial: Caso 1 Fiscal

I CASO PRÁCTICO

2ª QUINCENA DICIEMBRE 

FECHA ENTREGA: 31 de Diciembre de 2014 

Apuntes de Derecho Internacional Privado

APUNTES DERECHO INTERNACIONAL PRIVADO

Apuntes de Derecho de la UE

Os dejo los apuntes de derecho de la UE

Apuntes Derecho Penal: Parte general

Os dejo los apuntes del master de la asignatura de penal, aclaro que damos la parte general

Asesoria Juridica Patrimonial: CASO PRÁCTICO 4 (arrendamientos urbanos)

PRÁCTICA DE ARRENDAMIENTOS URBANOS

Teniendo en cuenta el contrato de arrendamiento que se acompaña, debe dar contestación a las cuestiones que se plantean a continuación. Además, debe tener en cuenta que la arrendadora (viuda y sin descendientes directos ha fallecido recientemente), siendo herederos sus sobrinos. Éstos, no han notificado a la inquilina de forma fehaciente el fallecimiento de la arrendadora, pero si lo han hecho verbalmente, a lo cual la inquilina no les pone reparos y comienza a efectuar los pagos en la cuenta de los nuevos dueños.

Asesoria Juridico Patrimonial: CASO PRÁCTICO 3 (opción a compra)

SUPUESTO DE HECHO

En fecha 1 de enero de 1990, se celebra entre Ángeles y Jaime un contrato de arrendamiento con opción a compra por un precio total de 200.000 euros, pactándose una renta de 1.000 euros mensuales que se imputarán como parte del precio en el caso de ejercitarse la opción, que se estipula por el plazo de un año.

Asesoria juridica Patrimonial: CASO PRÁCTICO 2 (Sucesiones)

SUPUESTO DE HECHO

D. Andrés fallece el 15 de enero de 2000, dejando viuda –Dª Berta-, y tres hijos de su matrimonio, dos mayores de edad, llamados Clara (casada con Zacarías) y Damián (soltero), y un hijo de dieciséis años cumplidos una semana antes de la muerte del padre, llamado Eugenio (también soltero).

Apuntes Asesoría Jurídico Patrimonial

CIVIL: SUCESIONES

-derecho sucerorio transmititdod esde momento de la muerte
-CC estabñece sucesion de: derechos, obligaciones y bienes
-clases de sucesiojes: legitima, testada e intestada
-sucesion testada: designacion  de sucesores. Es revocable, eprsonalisima y solemne. Formas testamentarias:
                   -comunes: olografica (mayor de edad, autografia, palabras tachadas y demás, fecha del testamento y posibilidad de extranjeros de hacerlo en lengua propia); abierto y cerrado
                   -especiales: maritimo (4 meses máximo, ineficaz desde fin de viaje en puerto, abierto y cerrado), militar (abierto, cerrado y peligro de muerte. En los dos priemros casos, 4 meses, en el tercero, 2 meses) y país extranjero (9posibilidad ante consul o diplmatico, que lo enviara a España, no posibilidad de eherencia mancomunda por porhibida en españa)

#testamentos especiales abiertos no notariales: peligro de epidemia (5 testigos, plazo de 2 meses de sobrevivir e ineficaz) y peligro de muerte (3 testigos, 2 meses)

-sucesion forzosa:
        -hijos y descendientes: 2/3 tercios de herencia d elegitima, uno de ellos es mejora, si se utiliza lo que queda se lo quedaran ellos (leg corta), pero si no se utiliza, sera leg larga
        -padres y ascendientes: 1/2 de leg si no hay mas herederos y 1/3 si hay conyuge viudo
        -conyuge viudo: usufructo, no leg si estaban separados; 2/3 de usufructo; 1/3 si hijos y descendientes; 1/2 de leg si padres y ascend
-sucesion intestada:
1) hijos y descendientes
2) padres y ascendientes
3) conyuge viudo
4) parientes colaterales
5) estado: 1/3 beneficiencia, 1/3 institucione sprovinciales; 1/3 deudas publicas

-tipos de sucesion:
         -origen: voluntarias (testamentarias y contractuales) y legales
         -segun objeto: legado y heredero universal

-conjunto de herencia: bienes,d erechos y obligaciones.
-apertura de herencia al muerte de testdor
-tiempo: declaracion de fallecimiento, conmoriencia y declaracion de desaparicion

-memorias testamentarias
-registro de actos de ultima volutnad
-legitima y sucesion intestada: sistema legitimo es conjunto de frenos a voluntad de causante y favorecimiento legal a ciertas, epro sucesion intestada es otro mundo
-adquiscion de herencia:
        -sistemas germanico y romano
        -herencia yacente
        -capacitacion y legitima para aceptar y repudiar herencia: menores de edad e incapaces; pesonas juridicas; personas casadas; y acreedores
        -interpollatio in iura: plazo de 9 dias para admitir o repudiar la herencia
        -aceptacion de la herencia: forma tacita o expresa, clases de aceptacion (pura y simple; o a beneficio de inventario)
        -adquisicio ex lege de herencia: actos voluntarios para indicarlo

contenido de herencia:
        -heredero y legatario (cosa cierta)
        -posibilidad de legatario de parte alicuota de herencia (efecto indrecto de deudas sobre su parte)
        -certeza de desigancion de heredero
        -disposiciones en favor del alma y disposiciones en favor de los pobres
        -disposionmes en favor de los parientes: afines
        -instituciones del heredero a plazo: a aprtir de cierta fecha, el testador llama a los beneficiarios y el beneficiario se convierte en heredero o legatario
        -isntitucion modal: el beneficiario debe realizar una obligaciones de dar, hacer o no hacer para recibir la herencia

Sustituciones hereditarias:
        -sustitucion vulgar
        -sustitucion fideicomisaria
        -sustitucion pupilar y ejemplar

Los legados
-herencia a titulo aprticular

PAG 13 Y 14

Asesoría juridica laboral: apuntes

Os dejo fotos de los apuntes de asesoría jurídica laboral en forma de fotos.

Asesoría juridica Patrimonial: CASO PRÁCTICO 1 (Sucesiones)

SUPUESTO DE HECHO:

En un testamento fechado el día 15 de noviembre de 1992, D. Alfonso instituía heredera universal a su esposa Dª Rosario, con plenas facultades para disfrutar de los bienes de la herencia e incluso para enajenarlos, en caso necesario, por actos intervivos. 

En el remanente de los bienes que quedaran al fallecimiento de su esposa, ordenaba el testador que pasase a la fundación X

Dª Rosario murió el 10 de enero de 2010, y D. Alfonso, el 30 de julio del mismo año, sin haber modificado el testamento.

Pretenden tener derecho a la herencia de D. Alfonso, la fundación, en virtud del testamento, y los sobrinos del causante, como herederos abintestato.

Video 6.1 La relación entre el Derecho de la Unión Europea y los ordenamientos nacionales. Parte I

en eeemm en al UE, mantienen formalmente independencia, pero cada vez están mas conectados gracias al poder judicial, pero no suelen disponer limites exactos de limites de competencia

Video 3.1, 4.1 y 5.1: Recepción, aplicación y control del Derecho de la Unión Europea

I EFECTO DIRECTO Y PRIMACIA

dos principios funamentales que regulas las relaciones entre la UE y los ordenamientos ancionales internos

Contenido derecho fiscal

TEMA 1 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

TEMA 2 RECAUDACIÓN

Introducción

El art 83.1 LGT incluye la recaudación entre las actividades administrativas que tienen por objeto la aplicación de los tributos.

La LGT regula la recaudación en el Capítulo V del Título III. A ello hay que añadirse un procedimiento específico para la exigencia de los tributos a los responsables y sucesores, que debe entenderse que no forma parte de la recaudación en sentido estricto.

Hay que destacar que una cosa son las actuaciones de recaudación y otra distinta las actuaciones que llevan a cabo los órganos de recaudación. Por ejemplo, en la aplicación de las reglas de caducidad y prescripción. Las actuaciones de recaudación en sentido estricto no están sometidas a las reglas generales de caducidad de las actuaciones en materia tributaria, 6 meses, sino que sólo tienen como límite temporal los plazos de prescripción establecidos en la propia LGT, 4 años. Pues bien esta regla sólo se aplicará cuando efectivamente las actuaciones sean de recaudación, pero no cuando las actuaciones, a pesar de realizarse por los órganos de recaudación, no tengan tal finalidad, como sucede con la exigencia del tributo a los responsables tributarios. En estos casos, la función desarrollada es de determinación del tributo, esto es de liquidación, por lo que serán aplicables las reglas correspondientes a su verdadera naturaleza, entre ellas las de la caducidad de la acción administrativa.

La función de recaudación tributaria

Concepto y objeto

Recaudación: función pública que tiene por objeto procurar el ingreso en el Tesoro Público de los tributos previamente liquidados.

Art 160.1 LGT: "... es el conjunto de funciones administrativas que tienen por objeto el cobro de las deudas tributarias."

El precepto contiene algunas incorrecciones:

• Hace referencia a las funciones administrativas, cuando en realidad el término debería utilizarse en singular, porque la actuación administrativa es única, aunque después puedan existir múltiples actividades.
• Al referirse al cobro de las deudas parece dar a entender que siempre existe un comportamiento activo de los órganos administrativos competentes en la materia, lo cual no es cierto porque en muchas ocasiones, sobre todo en el período de pago voluntario, la actuación administrativa es meramente pasiva, pues se limita a recibir las cantidades ingresadas, además a través de unas Entidades que no forman parte de la Administración Tributaria. Es cierto que en estos casos los órganos tributarios competentes comprueban que se ha realizado el ingreso de forma adecuada, pero normalmente es ésta una actividad interna que, por ello, no da lugar a procedimientos administrativos en sentido estricto.

Por ello parece más exacta la definición según la cual la función recaudatoria es el ejercicio de la función administrativa conducente a la realización de las deudas y sanciones tributarias y demás recursos de naturaleza pública.

Nos encontramos en una fase del procedimiento de aplicación de los tributos posterior a su cuantificación.

Características:

1. Constituye una función administrativa que se desarrolla a través de procedimientos reglados dirigidos a la cobranza del tributo.
2. Su ámbito subjetivo se extiende a todos los entes públicos.
3. Su ámbito objetivo abarca los tributos y cualquier débito a la Hacienda Pública por ingresos de Derecho Público.

Funciones de los órganos de recaudación:

• Exigir las deudas tributarias a los responsables y a los sucesores.
• Decidir aplazamientos y fraccionamientos de las deudas tributarias.
• Competencias sobre la suspensión de las liquidaciones tributarias.

Órganos de recaudación

La LGT, fiel a la tradición de no atribuir las funciones tributarias a órganos determinados, no contiene mención alguna sobre esta cuestión. Por el contrario, tales órganos si se recogen por el RGR, aunque se limita a decir que serán aquellos a quienes las normas de organización atribuyan competencias en la materia de recaudación.

Se distingue entre:

• Órganos centrales
• El Departamento de Recaudación de la AEAT es el Centro Directivo. También son órganos con competencia nacional el titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y, dentro de esta, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios.
• Órganos periféricos
• Los Delegados y Administradores de la AEAT.
• Las Dependencias Regionales de Recaudación de la AEAT.
• Las Dependencias Regionales y las Administraciones de Aduanas e Impuestos especiales.
• Los demás órganos a los que se atribuyan competencias recaudatorias.
• Se puede decir que coinciden con el ámbito regional de las Delegaciones Especiales, provincial de las Delegaciones, y zonal de las Administraciones de la AEAT.

Junto a estos órganos administrativos hay que destacar que también intervienen en la recaudación las Entidades de crédito, aunque la normativa se encarga de aclarar que esta intervención no las convierte en órganos de recaudación y que, por los tanto, no pueden tomar decisiones en los procedimientos correspondientes.

Facultades de los órganos de recaudación

En el ejercicio de sus funciones, pueden llevar a cabo cuantas actuaciones tengan por conveniente, gozan de los privilegios y garantías que les reconoce la normativa -art 162.2 LGT-. En el número 1 del mismo Art. 162 se enumeran algunas facultades de los órganos de recaudación a que conviene hace alguna referencia.

En él se dice que los órganos de recaudación, podrán:

• Comprobar e investigar la existencia de bienes o derecho de los obligados tributarios.
• Asumir las facultades a que hacen referencia el Art. 142 de la propia Ley.
• Requerir a los obligados tributarios la presentación de una relación de bienes y derechos integrantes de su patrimonio.

En virtud del Art. 142 LGT podemos señalar que los órganos de recaudación podrán:

• Examinar los documentos con trascendencia tributaria, cualquiera que sea el formato en el que se encuentren o conserven 
• Inspeccionar los bienes, derechos, antecedentes o informaciones que, asimismo tengan trascendencia tributaria.
• Exigir a los obligados tributarios la puesta a su disposición de los documentos y demás elementos solicitados.
• Exigir la comparecencia personal de los obligados tributarios.

El ingreso del tributo mediante el pago voluntario

Se establece en la LGT que la recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse mediante el pago voluntario o en periodo ejecutivo. El voluntario se llevará a cabo en la forma y con los efectos dictados en las normas.

El pago en periodo ejecutivo se inicia:

• Para las deudas liquidadas por la Administración, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso.
• Para las deudas a ingresar mediante autoliquidación, cuando finalice el plazo establecido para su ingreso, si la autoliquidación se presentó durante tal plazo sin realizar el ingreso, o al día siguiente de la presentación, si se hizo una vez transcurrido dicho plazo.

Normas generales

La LGT no contiene normas que regulen el procedimiento de recaudación en periodo voluntario, aunque sí ha incorporado algunos preceptos como los plazos, o las formas de pago.

En realidad no existe un procedimiento de recaudación en periodo voluntario en sentido estricto.

Debemos poner de relieve que el pago de un tributo no es lo mismo que el pago de una obligación del Derecho privado y que la posición de la administración tributaria no es tan pasiva como lo es la del acreedor en una relación obligatoria del Derecho privado.

• La exigencia del pago en unos plazos determinados se impone de forma obligatoria tanto al sujeto pasivo como a la administración acreedora, que no puede alterarlos libremente.
• La exigencia de ciertas prestaciones accesorias, como los recargos por declaración extemporánea, debe estar precedida por un procedimiento administrativo, que por simple, no deja de existir.
• El pago en especie no se produce de forma automática, sino que a la necesidad de su cobertura legal, se añade la existencia de un procedimiento para que determinados órganos acepten de forma expresa este medio de pago.

El plazo de pago voluntario 

La ley señala cuál es el plazo para el ingreso voluntario del tributo, fijando diversos supuestos en atención al procedimiento liquidatorio que se haya seguido:

• En caso de liquidación administrativa notificada al sujeto, el plazo se iniciara a partir de la fecha de notificación. Extendiéndose, según se haya notificado en la primera o segunda quincena del mes, hasta el 20 del mes siguiente o hasta el 5 del segundo mes posterior, respectivamente.
• En caso de liquidación de tributos aduaneros, se inicia el plazo al ser notificada la liquidación.
• Si son tributos autoliquidados por los particulares, los plazos son los señalados en las normas reguladoras de cada tributo.
• Para tributos de notificación colectiva y periódica, establece con carácter general el plazo que media entre el 1 de septiembre y el 20 de noviembre o inmediato día hábil posterior. Estos tributos sólo existen en la hacienda local, IBI Del periodo voluntario de pago, asume especial significación el momento en que se entiende satisfecha la prestación, éste será relevante para saber, en cada modalidad del plazo voluntario, si ha habido cumplimiento o no del mismo por parte del obligado. Ello está en función del medio de pago utilizado, trascurridos los plazos indicados sin que hubiera tenido lugar el ingreso, se exigirá éste en vía de apremio, salvo lo dispuesto en la art.27 LGT que admiten un plazo de prórroga para el ingreso sin abrirse la vía de apremio.

Dados los términos perentorios del período voluntario de pago, asume especial significación el momento en que se entiende satisfecha la prestación, pues éste será el relevante para saber, en cada modalidad del plazo voluntario, si ha habido cumplimiento o no del mismo por parte del obligado. Ello está en función del medio de pago utilizado, transcurrido los plazos indicados sin que hubiera tenido lugar el ingreso, se exigirá éste en vía de apremio, salvo algunos supuestos que recoge la LGT, que admiten un plazo de prórroga para el ingreso sin abrirse tal vía de apremio.

Se ha admitido que se pudiera ingresar la deuda fuera de plazo sin recargo, por causa de fuerza mayor. Conviene aludir a la problemática que plantea el pago de las deudas cuyo plazo de ingreso voluntario ha estado suspendido por decisión judicial o administrativa. Las cuestiones a resolver son dos: si debe comunicarse al deudor el levantamiento de la suspensión y el nuevo plazo que tiene para hacer efectivo el ingreso y cuál es este plazo.

En la actualidad el art. 233.8 LGT regula la cuestión de suspensión:

• La suspensión acordada por un órgano judicial o administrativo interrumpe los plazos de pago voluntario, sin perjuicio de que siga generando intereses de demora durante el tiempo de suspensión.
• Si el acuerdo del órgano que conozca el recurso no anula ni modifica la liquidación impugnada, se abre un nuevo plazo de pago voluntario igual al general.

Sujeto del ingreso 

El art. 35 LGT enumera los que denomina obligados tributarios. Mezcla personas que deben pagar con otras que pueden pagar o incluso con personas cuya incorporación al ámbito tributario es cuanto menos dudosa, como son aquellas que deben soportar una repercusión.

Los obligados tributarios son los que deben y pueden efectuar el ingreso: sujetos pasivos, retenedores, infractores y responsables,.

Se admite también el pago por tercero no obligado o, por “cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago”.

Caso de producirse el pago por tercero, en ningún caso estará éste legitimado para ejercer ante la Administración los derechos que corresponda al obligado al pago.

Objeto del ingreso 

El objeto del ingreso tributario es, en todo caso, una suma de dinero que se debe entregar al ente público, pese a que en ocasiones se utilicen para ello efectos timbrados, o se cumpla la prestación entregando un bien (Ley del Patrimonio Histórico Español). La obligación tributaria siempre consiste en una obligación de dar una suma de dinero, aunque el pago en especie exprese las finalidades extrafiscales, como la protección del patrimonio histórico-artístico que puede asumir el tributo. Y menos en las otras prestaciones, llamadas accesorias en LGT, como son sanciones, recargos e intereses, ingresos anticipados, etc, que siempre consisten en sumas dinerarias.

Rompiendo una larga tradición que exigía el pago íntegro del tributo en el periodo voluntario, la LGT admite el pago parcial durante dicho periodo. En este caso es evidente que el carácter liberatorio del pago sólo alcanzará a la cantidad efectivamente satisfecha.

En relación con el objeto del ingreso se suscita, en los casos en que existan diversas deudas tributarias pendientes, el problema de la imputación del ingreso, cuando no es suficiente para cubrir aquellas en su totalidad.

Por lo que se refiere a la imputación del pago, las reglas a tener en cuenta son las siguientes:

1. Durante el plazo de pago voluntario el deudor puede imputar el ingreso a la deuda o deudas que determine libremente.
2. En los casos de ejecución forzosa, el pago se aplicará a las deudas por orden de mayor a menor antigüedad, determinada ésta por la fecha de vencimiento del plazo de pago voluntario.
3. Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias, unas procedentes de tributos de una Administración y otras de tributos a favor de otras entidades de derecho público dependiente de la misma, tendrán preferencia para su cobro las primeras, con algunas excepciones.

La LGT no contempla el supuesto de concurrencia de deudas de varias Administraciones Públicas, (Estado, CCAA y Corporaciones Locales). Ante la ausencia de regla expresa, se deberían de aplicar las reglas generales de la concurrencia de procedimientos ejecutivos.

Formas y medios del ingreso 

Según el art. 60 LGT, los tributos pueden pagarse en efectivo o mediante el empleo de efectos timbrados y en especie.

A estos medios de pago debe añadirse el pago en especie, cuando así lo establezca la Ley. En la actualidad, se establece que los tributos puedan pagarse mediante la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, en los términos y condiciones previstos reglamentariamente.

El primer medio de ingreso; el pago en efectivo, se puede realizar: Dinero de curso legal. Cheque, Tarjeta de crédito y débito, Transferencia bancaria, Domiciliación bancaria, cualquiera otro autorizados por el Ministerio de economía y hacienda.

Todas las deudas que hayan de satisfacerse en efectivo podrán pagarse en dinero de curso legal, cualquiera que fuera el órgano de recaudación competente, el periodo de recaudación y la cuantía de la deuda.

El momento en que estos medios de pago, debiendo entenderse realizado el ingreso y por tanto satisfecha la prestación, se establece:

• Será el día en que se realizó el ingreso en las Cajas de los órganos competentes, oficinas recaudatorias o entidades debidamente autorizadas.
• El ingreso en entidades colaboradoras liberará de la deuda desde la fecha del justificante.
• Si se paga mediante cheque, quedará liberado el obligado desde su entrega si aquél se hace efectivo, pero si no se hiciera, se exigirá en apremio la deuda a la Entidad que válidamente lo conformó o por el contrario, al propio obligado.

El segundo medio de pago consiste en la utilización de efectos timbrados. El RGR enumera los efectos timbrados remitiendo su regulación a las normas de los tributos que los admite. Básicamente el Impuesto sobre actos jurídicos documentados y Tasas fiscales.

El momento en que surte efecto este medio de pago, se entenderá pagada la deuda tributaria cuando se utilicen aquéllos en la forma reglamentaria El tercer medio de pago es el pago en especie. Para realizar el pago no sirve la entrega de cualquier bien o derecho sino que sólo está previsto que tenga efectos liberadores la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español de acuerdo con la ley reguladora.

También puede considerarse como otra modalidad de satisfacer la prestación el pago por consignación en la Caja General de Depósitos.

Respecto al lugar del ingreso en período voluntario, el RGR indica que se hará en las Cajas del órgano competente o entidad autorizada, añadiendo que no liberará al deudor el pago si se realiza a órganos no competentes para recibir pagos o a personas no autorizadas.

Aplazamiento y fraccionamiento del pago

Normas generales

Los art. 13 y 16 LGT permiten que bajo las condiciones y con los requisitos necesarios, las deudas tributarias pueden aplazarse o fraccionarse.

• El aplazamiento y el fraccionamiento no son, desde un punto de vista legal, institutos distintos, por lo que tienen el mismo tratamiento, tanto por lo que se refiere a su ámbito de aplicación como a los aspectos procedimentales.
• Tampoco existe distinción por el tipo de ingreso cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita, de tal modo que podrá ser la cuota tributaria cuando se presente sin más aditamentos, la deuda tributaria en sentido amplio o incluso los ingresos correspondientes a prestaciones que no son la obligación tributaria strictu sensu, como los pagos a cuenta, las sanciones, etc.
• La regulación del aplazamiento y fraccionamiento a que hace referencia la LGT no agota todos los supuestos y modalidades que éstos pueden revestir, sino sólo su régimen general. Cada tributo puede prever regímenes especiales.
• El aplazamiento o fraccionamiento no puede confundirse con la suspensión de las liquidaciones solicitadas al hilo de una reclamación.

Por regla general todas las deudas tributarias pueden ser aplazadas o fraccionadas, a excepción:

• En ningún caso, las deudas cuya exacción se realice mediante el empleo de efectos timbrados.
• Las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta. En este caso, la propia LGT, admite que estas deudas pueden aplazarse o fraccionarse en los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria.

Requisitos del aplazamiento y fraccionamiento 

No existe en la normativa un precepto en el que expresamente se indique los motivos por los que pueda solicitarse el aplazamiento. El 65.1 LGT señala que podrán aplazarse o fraccionarse el pago de la deuda, a petición de los interesados cuando su situación económico-financiera les impida transitoriamente hacer frente al pago de los tributos en los plazos establecidos.

La obtención del fraccionamiento se sujeta en un doble requisito:

1. uno material, que sería el motivo, consistente en la existencia de dificultades económico- financieras que impiden transitoriamente hacer frente al débito.
2. Otra formal, consistente en la petición expresa del interesado.

Procedimiento del aplazamiento y fraccionamiento 

El procedimiento para obtener el aplazamiento está regulado en el RGR. Se inicia siempre a petición del interesado. Se deben distinguir dos supuestos:

1. Si la deuda se encuentra en periodo de ingreso voluntario, la solicitud se puede presentar en cualquier momento, lógicamente antes de que transcurra dicho periodo. En caso de autoliquidación, presentadas fuera de plazo, sólo se entenderá que la solicitud del aplazamiento se ha realizado dentro del plazo voluntario cuando se presente de forma simultánea a la declaración.
2. Si la deuda se encuentra en vía de apremio, la solicitud puede presentarse en cualquier momento anterior a la enajenación de los bienes embargados.

Junto a los datos de identificación del obligado y de la deuda cuyo aplazamiento se pretenda, habrá de expresarse el motivo, el aplazamiento o fraccionamiento que se solicita y las garantías que se ofrecen o, cuando se pida la exención de garantías, la documentación que justifique tal pretensión.

La tramitación del procedimiento no se regula con detalle en el RGR, lo que no es censurable porque de este modo puede modularse en función de las circunstancias de cada caso, podemos indicar:

• Los sucesivos trámites se llevarán a cabo por los órganos recaudadores. En particular comprobarán la existencia de los requisitos materiales,(las dificultades económico-financiera), la suficiencia de garantías o si procede su exención.
• Tales órganos podrán recabar los informes técnicos que fueran preciso.
• Remitirán al órgano competente el expediente con el informe que proceda, junto con la propuesta de resolución.

Una de las cuestiones que plantea mayores problemas es el régimen de las garantías. Las reglas más importante son:

• Por regla general, la garantía consistirá en aval solidario prestado por una entidad de crédito o un certificado de seguro de caución.
• Previa la justificación de la imposibilidad de obtener garantías, podrán admitirse otras. Hipoteca, prenda, fianza personal, etc.
• A petición del interesado, las garantías podrán ser sustituidas por medidas cautelares que en este caso no estarán limitadas al periodo de caducidad ordinario.
• Las garantías deben ser ofrecidas en el escrito de petición y deben ser aportadas en el plazo de 30 días.
• Las garantías deben cubrir la deuda y los intereses de demora, más un 25% y si consisten en un aval, su duración debe exceder, al menos en seis meses, el plazo concedido para pagar.

La LGT contempla algunos supuestos de dispensa total o parcial de garantías:

• Cuando las deudas sean inferiores a la cuantía que fije la normativa tributaria, en la actualidad es de 6.000 euros.
• Cuando se constate la carencia de bienes suficientes para garantizar la deuda o cuando la ejecución de los que existieran afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica.
• Cuando la exigencia de garantías produjera graves quebrantos para los intereses de la HP.

El procedimiento finaliza a través de una resolución expresa que debe adoptarse por el órgano correspondiente. La resolución puede o no conceder el aplazamiento y decidir los plazos de aplicación, que puede no coincidir con los de la solicitud. La resolución debe notificarse con expresión de las consecuencias a que haya lugar según sea aprobatorio o denegatoria. En todo caso debe ser motivada, sobre todo si es denegatoria.

Si se concede el aplazamiento, la deuda habrá de integrarse en los plazos señalados en la resolución, devengándose el interés de demora. El interés será el legal del dinero en los casos en que la garantía consista en aval solidario con certificado de caución.

Si llegado el vencimiento del plazo de pago no se efectuara el ingreso, se exigirán la deuda y los intereses ya en vía de apremio, con el correspondiente recargo, a continuación se ejecutará la garantía y se seguirá el procedimiento de apremio. Si la solicitud del aplazamiento se hizo con la deuda ya apremiada, se ejecutará la garantía y se continuará con el procedimiento ejecutivo.

Si además se concede fraccionamiento, se calculará los intereses de demora de cada fracción desde la finalización del periodo voluntario hasta el vencimiento del plazo.

En caso de no ingresar en plazo, se exigirá en vía de apremio y si no se satisface, se consideran vencido todos los posteriores y se exigirá en apremio, anulándose el interés de cada fracción pendiente para calcularlos todos hasta la fecha de pago. Si estaba ya en apremio, la falta de ingreso de un plazo determina directamente la continuación del procedimiento ejecutivo.

Si se niega la petición de aplazamiento, habrá de ingresarse la deuda en el que reste de periodo voluntario y si éste ha vencido, hasta el 20 del mismo mes o el 5 del mes siguiente al de la recepción de la notificación, según se haya notificado en la primero o segunda quincena del mes.

El procedimiento de aplazamiento puede finalizar de otras maneras. Una de ellas es por silencio administrativo Otro modo de finalizar es el desistimiento del solicitante cuando no aporta los documentos omitidos en el plazo que se le conceda.

El interés de demora tributario

Todo ingreso fuera del plazo previsto comporta el devengo de intereses de demora.

Su naturaleza no es diferente a la del Derecho privado, pues tiene una naturaleza indemnizadora y resarcitoria del retraso en el pago, evitando así el enriquecimiento injusto de quien dispone de unas sumas de dineros debidas más allá del término en que había de cumplir su prestación.

El carácter y origen legal de la prestación tributaria exigen que sus presupuestos de hecho, cuantía y en general, régimen jurídico, se sometan a lo previsto normativamente, sin que la Admón ni el particular pueda alterarlo. El TS definió el interés de demora como la figura jurídica que como variedad de la acción de resarcimiento trata de compensar con arreglo al módulo objetivo del coste financiero el perjuicio consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueran legalmente debidas.

Los supuestos en los que resulta exigible el interés de demora:

En general todos los supuestos que dan lugar al interés de demora se pueden reconducir a un retraso en el ingreso de la prestación con respecto a los plazos en que debería haberse efectuado. Todas las cantidades adeudadas a la HP devengarán interés de demora desde el día siguiente al de su vencimiento.

Dentro de este presupuesto genérico, la normativa tributaria prevé diversos supuestos específicos:

1. Falta de ingreso en período voluntario de la deuda procedente de una liquidación practicada por la Administración. La LGT equipara a este supuesto el del impago del importe de una sanción pecuniaria.
2. Falta de un ingreso en período voluntario de una deuda procedente de una autoliquidación o declaración. En principio, es indiferente, a estos efectos que la autoliquidacón o declaración no hubiera sido presentada, que lo hubiera sido de forma incorrecta o que a pesar de haberse hecho de forma correcta, no se hubiera acompañado del ingreso de la deuda correspondiente.
3. Aplazamiento y fraccionamiento del pago
4. Suspensión de ingresos y prórrogas de cualquier clase. Este supuesto abarca la suspensión obtenida al impuganar en recurso de reposición o en reclamación económico- administrativa, regulándose la suspensión y la procedencia de intereses por las normativas de estos medios de impugnación. Asimismo, si se impugna en vía contenciosa y nuevamente se obtiene la suspensión, se devengará intereses de demora por todo el tiempo que dure ésta.
• No se deberán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpliere los plazos fijados por la Ley para resolver los recursos y reclamaciones. Por ejemplo, un año en las reclamaciones económico-administrativas.
5. El inicio del período de exigencia de la deuda de forma coactiva, esto es a través de la vía de apremio.
6. La obtención de una devolución improcedente.
7. Cualquier otro supuesto que suponga incumplir el plazo de ingreso, sea como consecuencia de actuaciones lícitas o ilícitas del sujeto, hubiera intervenido o no la Administración y existiese o no infracción.

Con todo existen excepciones, y así:

• Los casos en que se ingresan las deudas correspondientes a declaraciones- liquidaciones presentadas fuera de plazo, siempre que el retraso en la presentación de la declaración y el ingreso de la deuda de ella derivada no exceda de un año, En estos casos se devenga únicamente el recargo de prórroga.
• Los casos en que la deuda se ingresa una vez transcurrido el período de ingreso voluntario, pero antes de la notificación de la providencia de apremio; y aquellos en que, una vez notificada la providencia de apremio, se ingrese la deuda en unos plazos perentorios. En estos supuestos se exigirá el recargo ejecutivo del 5% o el recargo de apremio reducido 10%.
• La suspensión de las sanciones pecuniarias recurridas, desde la finalización del plazo del pago voluntario hasta la notificación de la resolución que pusiere fin a la vía administrativa.
• Los supuestos en que la Administración incumpliere los plazos máximos que la normativa le concede para resolver los expedientes sometidos a su consideración, pero sólo si así se encuentra establecido expresamente. El período en el que no se computarán los intereses será el que transcurra desde el día en que se produjere el incumplimiento de los plazos, hasta el día en que se dictare la resolución que corresponda o se interpusiere recurso contra la resolución presunta.

La liquidación de los intereses de demora, que siempre corresponde a la Administración, debe ser motivada y notificada expresamente. Unas veces la liquidación se efectuará con antelación al período por el que se exigen, si fuera posible su determinación, por ejemplo, por derivar de un aplazamiento de pago, de una suspensión por tiempo determinado, etc, mientras que en otras ocasiones habrá que esperar a que se produzca el ingreso para conocer el período correspondiente, por ejemplo, incumplimiento del sujeto o de las entidades colaboradoras de la obligación de pago.

La determinación de la cuantía del interés de demora resulta más complicada que lo que debiera ser:

• Con carácter general, el Art. 17.2 LGP fija tal cuantía en el interés legal del dinero vigente el día de vencimiento del plazo.
• En el ámbito tributario, el Art. 26.6 LGT fija la cuantía en el interés legal del dinero más un 25%, salvo que las leyes de Presupuestos establezcan uno diferente. A su vez, el interés legal del dinero se fija por la ley 29/1984, en el tipo de interés básico del Banco de España vigente el día del devengo de los intereses, salvo previsión distinta en la Ley de presupuestos.
• En los casos de aplazamiento, fraccionamiento y suspensión de deudas garantizadas, con aval solidario o con certificado de seguro de caución, el interés de demora será el legal del dinero.

Los recargos de prórroga (o recargo por pago extemporáneo sin requerimiento previo)

En el iter procedimental del pago de los tributos diseñado por el legislador no parece existir solución de continuidad entre el plazo de ingreso voluntario y el período de exigencia coactiva, y así una vez finalizado aquél comienza éste.

Ahora bien, con ser esto cierto, también lo es que la aplicación de este diseño tropieza con graves dificultades en la práctica, como consecuencia de la aplicación generalizada del sistema de declaración-liquidación en la exigencia de los tributos. Esta circunstancia dio lugar al nacimiento de los recargos por pago extemporáneo.

Así pues, cuando las autoliquidaciones o declaraciones se presentan una vez transcurrido el plazo de ingreso voluntario establecido en cada caso, resultan exigibles ciertos recargos. Su cuantía aparece establecida en el Art. 27 LGT. Los casos allí contemplados son los siguientes:

• Si la presentación se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del periodo de ingreso voluntario, se aplica un recargo respectivo del 5, 10 ó 15 %, sin intereses de demora ni sanciones.
• Si la presentación se efectúa después de los doce meses, se exigirá un recargo del 20 %, sin sanciones pero con intereses de demora desde el día siguiente al termino del plazo indicado.

Es evidente que, en cuanto supuestos específicos que rompen la inmediatez entre el período voluntario y el período ejecutivo debemos calificar los enumerados como auténticos recargos de prórroga, aunque únicamente desde el punto de vista formal, porque ni se denominan así en la ley, que los engloba en el nombre de recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, ni cumplen la finalidad que tenía el primitivo recargo de prórroga.

La aplicación a todos los tributos estatales, salvo los aduaneros y en parte el impuesto sobre sucesiones, y a algunos locales, del procedimiento de autoliquidación, ha dotado de especial relevancia la resurrección del plazo y el recargo de prórroga, lo que exige precisar ciertos extremos.

En primer lugar, dicho plazo no sigue de modo indefectible al período voluntario cuando se trate de tributos autoliquidados, pues si la Administración exige el ingreso tras la finalización de éste, el posterior ingreso ya no es voluntario o espontáneo sino que a resultas de un requerimiento administrativo, imposibilitando la hipótesis del Art. 27 LGT.

Otro tanto ocurre en el caso específico de presentación extemporánea de la autoliquidación sin ingreso, así como en el de presentación en plazo de aquélla también sin ingreso, pues en estos supuestos la Admón. Conoce la deuda, aun calculada por el obligado, y no puede abrir la vía de apremio, al igual que si se tratara de supuestos de liquidación administrativo.

En segundo lugar, este plazo no se integra en el período voluntario ni en el de apremio, alterando la secuencia sin solución de continuidad que entre uno y otro prevén la LGT y el RGR. Ni formalmente ni por el recargo que conlleva, forma parte del primero.

Tampoco formalmente es parte de la vía de apremio, pues aún no se ha abierto ésta ni desde luego, puede ejecutarse los bienes del deudor, que es lo que define a esta última.

En tercer lugar, la duración de este plazo es indefinido, finalizando cuando se efectúa el ingreso o cuando la Administración requiere la presentación de la autoliquidación o inicia actuaciones inspectoras, pues también éstas eliminan el carácter espontáneo del ingreso posterior, conforme al Art. 30.3 b)RGIT; no debiendo olvidarse que dicho carácter espontáneo es constitutivo de la hipótesis del Art. 27 LGT y, por ende, de la propia prórroga.

Por último, sobre la naturaleza, existía entre la doctrina un acuerdo general en considerar que el recargo de prórroga previsto en el Art. 1968 tenía una naturaleza indemnizatoria por el retraso en el pago. Con ello se explicaba su incompatibilidad y su carácter alternativo con el interés de demora. La cuestión no resulta tan clara en la actualidad.

Su cuantificación ordinaria en el 20 % de la deuda y su compatibilidad con el interés de demora denota que el recargo, o mejor dicho, los recargos, se configura hoy día con carácter disuasorio. No obstante el legislador ha querido excluir su identificación formal con las sanciones, para evitar aplicarle los principios de éstas, básicamente, la exigencia de culpabilidad, al ser un supuesto objetivado y su régimen jurídico, graduación, procedimiento de imposición, condonación, carácter intransmisible, etc. Se guarda así coherencia con la mención separada que contiene el art. 58 LGT, al margen del interés de demora y de las sanciones, citándolo junto al de apremio.

Las garantías tributarias

Ideas generales

Podrían entenderse como garantías todas las medidas normativas con que se protege y rodea de cautelas la prestación tributaria, asegurando su efectividad. Cabría incluir las propias prerrogativas administrativas o las de tipo personal como la responsabilidad tributaria, aparte de las específicamente exigidas para el aplazamiento, suspensiones etc.

La LGT, 77 a 80, las recoge, constituyen una relación accesoria y diferenciada de la relación tributaria principal que tiene por objeto la prestación del tributo, lo que no impide que esté sujeta al principio de legalidad.

Concebidas como garantías reales del crédito tributario, la LGT prevé los derechos de prelación (general y especial), el derecho de afección y el derecho de retención.

Derecho de prelación general

Constituye un privilegio de la Adm. frente a otros acreedores del deudor, se transforma en derecho real sobre el valor de los bienes en caso de concurso, determinando la preferencia de la Hacienda a la hora de distribuir el producto de la venta de los bienes embargados al sujeto.

Sus caracteres son:

• En cuanto al ámbito subjetivo del derecho de prelación, el único problema es determinar si lo tienen sólo la Hacienda del Estado, o si alcanza a las Haciendas de la CCAA y las Entidades Locales. La doctrina opina que es a favor de la Hacienda estatal, porque la LGT alude a otras Haciendas territoriales y lo indica de manera expresa, pero no tiene mayor importancia, porque a las CCAA se le reconoce, respecto a sus tributos, los mismos privilegios y prerrogativas que al Estado e igual que a las Haciendas locales.
• Desde el punto de vista objetivo, el precepto plantea varios problemas. El primero es determinar si los créditos públicos cubiertos por el derecho de prelación necesariamente deben de ser tributarios o si tal derecho puede extenderse a cualquier otro crédito del que sea titular el Estado. La LGT es clara, menciona específicamente a los créditos tributarios. La segunda cuestión es determinar en qué situación deben encontrarse los créditos tributarios para gozar de este derecho, La LGT dispone que debe tratarse sobre créditos vencidos y no satisfechos. Hay que tener en cuenta:
1. Los créditos tributarios deben ser precisos y no presuntos, esto es deben estar liquidados, aunque no hace falta que sea firme.
2. El nacimiento del privilegio no se produce hasta que no haya transcurrido el periodo voluntario.
3. Debe constar de forma expresa la falta de pago del tributo.
• Se extiende a cualquier crédito tributario, guarde o no relación con los bienes y derechos que tenga el deudor.
• En último lugar es determinar el alcance de la expresión crédito tributario. La doctrina opina que la postura correcta es la de limitar la prelación a la cuota tributaria en sentido estricto.
• Con eficacia erga omnes, excepto que concurra la Administración con acreedores que lo sean de dominio, prenda o hipoteca que hayan inscrito su derecho con anterioridad al de la Administración.
• En el caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio quedarán sometidos a lo dispuesto en la legislación especial.

Hipoteca legal tácita

El derecho de prelación especial se contiene en el art 78 LGT, denominado, por sus efectos, hipoteca legal tácita.

Sus notas relevantes son las siguientes:

• La LGT reconoce el derecho a favor de todas las Administraciones territoriales, Estado, CCAA y Entidades Locales.
• Se extiende a la deuda correspondiente al año en que se ejerce la acción administrativa de cobro y a la del inmediato anterior.
• Afecta a los tributos periódicos que graven bienes o derechos inscribibles en un registro público, o sus productos directos, ciertos o presuntos, no abarcando, tributos con hecho imponible genéricos sobre renta o patrimonio, sino sólo los que tienen como hecho imponible u objeto la titularidad de derechos sobre bienes concretos inscribibles o sobre sus rendimientos.
• No precisa constitución ni inscripción de la garantía, aunque pueda hacerse constar mediante anotación preventiva de embargo, y prevalece frente a cualquier otro acreedor o adquiriente, aunque tuviere inscrito anteriormente su derecho.

Derecho de afección

En su virtud, en los supuestos establecidos por las leyes, la Administración goza de un derecho real de afección sobre el bien transmitido en garantía de los tributos que graven su transmisión.

Se exceptúa de su ámbito, por razones de seguridad jurídica, al tercero adquirente protegido por la fe pública registral y al adquirente de buena fe y con justo título en establecimiento mercantil o industrial, cuando se trate de bienes muebles no inscribibles.

El art. 67 RGR dispone que, para el ejercicio del derecho de afección, será necesario la declaración de responsabilidad subsidiaria, lo que implica que, después de fallido el deudor principal, se requerirá la deuda inicial, sin recargo de apremio, costas ni intereses, al poseedor del bien afecto y si no paga, se ejecutará éste.

Derecho de retención

Se prevé como la facultad que tiene la administración de retener las mercancías presentadas a despacho para liquidar los tributos que graven su tráfico. Su ámbito por antonomasia es el de los tributos aduaneros.

Las medidas cautelares 

La necesidad de tutelar los intereses públicos justifica que se puedan adoptar algunas medidas que eviten que aquéllos puedan ser ignorados, perjudicados o burlados. Su carácter preventivo exige que puedan tomarse antes de que el hipotético perjuicio llegue a producirse, debiéndose distinguir, por una parte, las de garantía que recaen sobre el patrimonio o bienes singulares de los deudores tributarios de las de aseguramientos definitivas.

La disciplina de las medidas cautelares en la LGT presentan las siguientes características:

• Las medidas cautelares se recogen entre las garantías del crédito tributario.
• Como medidas cautelares específicas, la anotación preventiva y las medidas cautelares en la inspección.
• Se declaran expresamente aplicables a los procedimientos de recaudación las medidas cautelares establecidas para la inspección.

Las reglas esenciales por que se rigen tales medidas son las siguientes:

• Sólo pueden tomarse una vez que la deuda tributaria está liquidada. Aunque existen algunas excepciones: La primera cuando la administración ha comunicado una propuesta de liquidación. La segunda, cuando nos encontramos ante deudas relativas a cantidades retenidas o repercutidas a terceros. Tercera, en los supuestos en que existan responsables del tributo, antes incluso de que se produzca la derivación de la responsabilidad.
• Deben existir indicios racionales de que se puede frustrar el cobro de la prestación.
• Deben ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar. No pueden adoptarse medidas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.
• Las medidas a adoptar son provisionales, limitadas en el tiempo. Deben levantarse cuando desaparezcan las causas que justificaron su adopción, aunque la deuda no haya sido pagada, o bien convertirse en definitivas.
• Las medidas cautelares a adoptar son indeterminadas. La LGT menciona dos:
• La retención de devoluciones o de otros pagos, y
• El embargo preventivo de otros bienes o derechos.
• La prohibición de enajenar
• Retención de un porcentaje de los pagos a subcontratistas

La LGT parece indicar que toda medida cautelar debe ser adoptada por Ley, aunque hay quien opina que no resulta necesaria una norma con este rango más que en aquellos casos en que afecte a la libertad o a los derechos esenciales de los ciudadanos.

Cuestión importante resulta determinar si el acto administrativo en que se adoptan las medidas cautelares es recurrible. La mayor parte de la doctrina se inclina por la postura negativa.

Procedimiento de apremio

Carácter del procedimiento

La recaudación en período ejecutivo o en vía de apremio sigue al incumplimiento de la prestación en período voluntario, y tiene como finalidad la ejecución forzosa del patrimonio del deudor en cuantía suficiente para cubrir las deudas tributarias no satisfechas.

Características:

• Es un procedimiento administrativo, cuya existencia deriva del privilegio de autotutela administrativa, concebido como una función exclusiva y excluyente de la Administración Tributaria, que se ejerce hoy a través de las Dependencias de Recaudación.
• Es un procedimiento ejecutivo, no cognitivo, y unilateral. En esta fase ya no es posible discutir la cuantía ni las condiciones de la deuda tributaria no satisfecha, sino sólo la procedencia del procedimiento y los vicios en que se hubiera podido incurrir al desarrollarlo.
• La oposición al mismo se articula en un procedimiento autónomo y separado, que sólo provoca la suspensión de las actuaciones según los medios de impugnación regulados y en los supuestos tasados en que se prevé.

Concurrencia con procesos y procedimientos ejecutivos

La LGT establece algunas reglas generales sobre este particular:

1. El procedimiento de apremio no es acumulable a otros procedimientos o procesos de ejecución.
2. El procedimiento de apremio no se suspenderá por la existencia de esos otros de ejecución.
3. Se atenderá, ante todo, al orden de prelación de créditos establecido en las leyes por razón de su naturaleza.

Pero lo cierto es que cuando coinciden procedimientos y procesos de ejecución coactiva de las deudas resulta necesario ofrecer unas reglas de coordinación, más allá de la pura ignorancia recíproca que parece derivarse de las normas que acabamos de mencionar.

La preferencia en los procesos y procedimientos singulares

El art 164.1 LGT establece la preferencia del proceso donde antes se hubiera procedido al embargo.

Consideraciones:

• Dado que son procesos singulares, hay que entender la preferencia respecto de los bienes o derechos que hubieran sido objeto de embargo. Sobre el resto de bienes o derechos tiene plena eficacia el proceso subordinado.
• Por lo anterior, nada impide que se tramiten de modo paralelo diversos procesos ejecutivos concurrentes.
• La preferencia de tramitación se deriva de la prioridad en el embargo, que no es otra cosa que la traba material de los bienes o derechos; y no de la prioridad de la disposición judicial o administrativa, porqué este es un mandato genérico que se dirige contra todo el patrimonio del deudor, en virtud de la responsabilidad patrimonial universal que rige en nuestro Derecho.

La preferencia en los procesos ejecutivos universales

Las reglas que se derivan de la LGT y de la Ley Concursal son:

• Es preferente el proceso de ejecución universal si la fecha de declaración del concurso es anterior al momento en que se den las condiciones legales para poder dictar la providencia de apremio.
• La Hacienda Pública podrá continuar los procedimientos ejecutivos que se hayan iniciado antes de la fecha de declaración del concurso. Es decir, en estos casos es preferente el procedimiento de apremio.
• Resulta procedente el inicio del procedimiento para la exigencia coactiva de la deuda tributaria, cuando las condiciones previstas legalmente para ello se den antes de la fecha de declaración del concurso.

Suspensión del procedimiento

Los art 165 LGT y 73 RGR establecen unas especialidades que se refieren a los supuestos en los que, para suspender el procedimiento de apremio, no será necesario prestar garantía alguna:

• cuando la liquidación contuviera un error material, aritmético o de hecho.
• cuando la liquidación hubiera sido ingresada, compensada, aplazada o suspendida.
• cuando hubiera prescrito el derecho a exigir el pago.

Iniciación del procedimiento

Presupuestos materiales y formales

El período ejecutivo se inicia en los siguientes casos:

• Al día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso voluntario.
• Al día siguiente de la presentación si, en los casos de autoliquidación sin ingreso, aquélla se presentó una vez finalizado el período establecido al efecto.

Así pues, el presupuesto material del procedimiento de apremio es el impago de la deuda tributaria en el período establecido para hacerlo de forma espontánea.

El presupuesto formal consiste en la emisión del título ejecutivo. Este título es la providencia de apremio que se define en el art 70.1 RGR como el acto de la Administración que ordena la ejecución contra el patrimonio del obligado, y que tiene la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial.

Consideraciones:

• deberá identificar la deuda pendiente y las menciones que alude el art 70.2 RGR -fecha, plazo, ... -.
• se notificará al deudor, le requerirá para que pague con los recargos correspondientes, y
• le advertirá que, de no pagar, se procederá al embargo de sus bienes.

Apertura del procedimiento

• Cuando la deuda tributaria se conoce, y no se ha pagado en plazo, es posible iniciar la vía de apremio y exigir los recargos correspondientes.
• Cuando no se conoce, el ingreso una vez transcurrido el plazo concedido determinará la exigencia de los recargos por pago extemporáneo. En estos supuestos ni procede la vía de apremio ni los recargos inherentes a ella.

Desarrollo del procedimiento

Si la deuda se satisface una vez notificada la providencia de apremio, el procedimiento ejecutivo finaliza con la satisfacción del crédito de la Hacienda Pública. Si no, seguirá su curso con los trámites que vemos a continuación.

Ejecución de las garantías

En primer lugar, se procederá a ejecutar la garantía existente -aval, prenda, ... -. Ahora bien, la Administración puede optar por embargar y ejecutar antes otros bienes del deudor cuando la garantía no sea proporcionada a la deuda garantizada, o cuando lo solicite el propio deudor.

Embargo de los bienes del deudor

Constituye el núcleo del procedimiento ejecutivo.

Tras el plazo concedido se procederá sin más dilaciones al embargo de bienes y derechos.

De no existir garantías, o ser insuficientes, se trabarán los bienes por el siguiente orden:

1. Dinero efectivo.
2. Derechos y valores realizables a corto plazo.
3. Sueldos y pensiones.
4. Bienes inmuebles.
5. Intereses, rentas y frutos.
6. Establecimientos mercantiles.
7. Metales preciosos.
8. Bienes muebles.
9. Derechos y valores a largo plazo.

Consideraciones:

El embargo se efectúa nominalmente mediante una diligencia de embargo que debe notificarse a la persona con la que se entienda la actuación, quien será responsable solidario si colabora o consiente en el levantamiento de los bienes o derechos trabados.

Valoración de los bienes

Es una actuación previa a su enajenación, corresponde a los órganos de recaudación o a peritos designados por ellos, quienes toman como referencia el valor de mercado.

El resultado se comunica al obligado, quien dispone de 15 días para proponer otra. La que prevalezca servirá de tipo para la subasta.

Con el fin de facilitar la licitación, los bienes muebles podrán formar lotes.

Realización de los bienes embargados

Casos en los que no se lleva a cabo la enajenación:

• cuando el deudor extinga la deuda tributaria y las costas causadas en el procedimiento de apremio.
• cuando el correspondiente acto de liquidación no sea firme -no se han agotado los recursos-.

La realización de los bienes deberá seguir el mismo orden en que fueron embargados.

La subasta será el procedimiento ordinario de adjudicación.

El concurso sólo se admite por razones de interés público o par evitar posibles perturbaciones en el mercado.

La adjudicación directa, procede cuando ha quedado desierto el concurso o la subasta, cuando existan razones de urgencia, o cuando no convenga promover concurrencia.

Terminación del procedimiento

El procedimiento termina:

• Con el pago del débito.
• Con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago.
• Si durante el plazo de prescripción se produce solvencia sobrevenida del deudor, se rehabilitará el crédito, y se reabrirá el procedimiento.
• Con el acuerdo de haberse extinguido el crédito por cualquier otra causa legal.
• Con el acuerdo o la compensación con los créditos del deudor, en los casos de concurso.

Impugnación del procedimiento

El art 167 LGT contiene una lista tasada de motivos de oposición:

• Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
• Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario.
• Falta de notificación de la liquidación.
• Anulación de la liquidación.
• Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.
• Otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación

La tercería de dominio, fundada en la propiedad del tercero sobre los bienes embargados al deudor, suspende el procedimiento de apremio respecto a los bienes objeto de la controversia, previa adopción de medidas de aseguramiento.

La tercería de mejor derecho se basa en la existencia de un crédito preferente al perseguido en el procedimiento de apremio, y no suspende éste, que continuará hasta la enajenación de los bienes, consignándose la cantidad controvertida a resultas de la tercería.

En ambos casos, el procedimiento se fundamenta en la exigencia de la interposición de la tercería en vía administrativa, según los siguientes trámites:

• Se formulará por escrito ante la AEAT que tramite el procedimiento.
• Una vez admitida, la Dependencia de Recaudación la calificará y obrará según su modalidad.
• La resolución se adoptará en el plazo de 3 meses desde que se promovió, notificándose al interesado.

TEMA 3 RECLAMACIÓN

TEMA 4 INSPECCIÓN

Introducción

1. La inspección de los tributos supone una actividad esencialmente de comprobación o verificación del carácter exacto y completo de las declaraciones-liquidaciones. Pero, aunque la función esencial y definidora de la Inspección de los Tributos continúe siendo la comprobación y la investigación, no es la única función administrativa que corresponde a los órganos de la Inspección.

El Art. 141LGT permite efectuar la siguiente sistematización de las funciones administrativas de inspección tributaria:

• Funciones controladoras que pueden dar lugar a actuaciones de comprobación inquisitiva (inspectora) y, en su caso, limitada (también propia de los órganos de gestión) de los hechos y circunstancias determinantes de la declaración presentadas, de comprobación de valores cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias; y de comprobación, en fin, del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención del beneficio o incentivos fiscales, devoluciones tributarias y aplicación de regímenes tributarios especiales.
• Funciones de investigación de los presupuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración 
• Funciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos autorizando el legislador a la Administración tributaria para utilizar la información obtenida no sólo para la efectiva aplicación de los tributos, sino también de los demás “recursos cuya gestión tenga encomendada” y, en fin, “para la imposición de las sanciones que procedan”.
• Funciones de liquidación para practicar las liquidaciones (regularizaciones) resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.
• Funciones de información a los obligados tributarios acerca del ejercicio de sus derechos y del cumplimiento de sus obligaciones, con motivo de las actuaciones inspectoras y de informe y asesoramiento a órganos de la Administración pública.
• Funciones consistentes en intervenciones tributarias, de carácter permanente o no, que se regirán en primer lugar por su normativa específica.
• Las demás funciones que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes.

Algunas de las funciones administrativas de la inspección tributaria no son privativas de los órganos de la Inspección, en la medida en que se atribuyen genéricamente a la Administración Tributaria, pudiendo desarrollarse en procedimientos de gestión, como sucede con la comprobación limitada y la comprobación de valores o bien pueden dar lugar a actuaciones como las relativas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a otros órganos de la Admón. Pública, que ni son exclusivas de ningún órgano concreto ni tienen establecido un procedimiento específico para su realización.

2. El nuevo RGIT, al regular la atribución de funciones inspectoras a los órganos administrativos, afirma que, a efectos de lo dispuesto en este Reglamento, se entiende por órganos de inspección tributaria aquellos órganos administrativos que ejerzan funciones de inspección tributaria, y aquellos otros que tengan atribuida dicha condición en las normas de organización específica que, en el ámbito de la AEAT, deberán ser aprobadas y publicadas antes de la entrada en vigor del Reglamento.

En el ámbito del Estado el ejercicio de las funciones de inspección tributaria corresponde a los órganos con funciones inspectoras de la AEAT, así como a los órganos de la Dirección General del Catastro que tengan atribuida la inspección catastral del IBI, que podrán realizar actuaciones conjuntas con las Entidades Locales.

Las CCAA son competentes para la inspección de sus tributos propios, disponiendo de plenas atribuciones para la ejecución y organización de dichas funciones de inspección.

Los órganos con funciones inspectoras de la AEAT ejercerán sus funciones respecto a los tributos cuya aplicación corresponda al Estado y sobre los recargos establecidos sobre dichos tributos a favor de otros entes públicos; los tributos cedidos, y el IAE, de acuerdo con la normativa reguladora de las Haciendas Locales.

3. Las actuaciones inspectoras podrán realizarse mediante colaboración entre las distintas administraciones tributarias, de oficio o mediante requerimiento, debiendo intercambiarse información sobre los hechos o circunstancias con trascendencia tributaria para otras administraciones tributarias, acompañada de los elementos probatorios que procedan.

Las Administraciones Tributarias del Estado y de las CCAA podrán realizar actuaciones y procedimientos de inspección coordinados. Cada una en su ámbito de competencias y de forma independiente, pudiendo los órganos de las distintas administraciones realizar actuaciones concretas de forma simultánea, en relación con aquellos obligados tributarios que presenten un interés común o complementario para la aplicación de los tributos cuya inspección les corresponda.

Las actuaciones y procedimientos inspectores coordinados se finalizarán de forma independiente por cada administración tributaria, recurriéndose asimismo de forma independiente las resoluciones que se dicten.

Atendiendo a sus respectivas competencias funcionales o territoriales, los órganos de inspección comunicarán a otros órganos de la misma Admón tributaria cuantos datos conozcan para el adecuado desempeño de las funciones encomendadas, debiendo prestar la colaboración necesaria a otros órganos inspectores de la misma admón. Tributaria.

Las funciones inspectoras de comprobación e investigación

Ámbito y contenido

La comprobación (indagatoria e inquisitiva) y la investigación constituyen las funciones administrativas típicas y fundamentales de la Inspección de los Tributos. “La Potestad de comprobación e investigación se confiere a la Administración tributaria en orden a que la liquidación definitiva de una deuda tributaria, responda a las exigencias del principio de legalidad; se trata pues, de un haz de poderes conferidos por el Ordenamiento jurídico a determinados órganos como instrumentos al servicio de las aspiraciones de lograr la máxima satisfacción de los principios de justicia tributaria.

“La Administración tributaria no sólo ostenta dichas facultades (de comprobación e investigación) , sino que, además, y esto es muy importante, está obligada a ejercerlas”.

El TC recuerda que el deber de contribuir vincula, no sólo a los ciudadanos, sino también a los poderes públicos, obligados a exigir en condiciones de igualdad esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto su capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación.

Tras aludir el art. 141 LGT a las funciones administrativas de comprobación ( de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios) y de investigación (de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Admón), el Art. 145 LGT señala que el procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.

La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones. La investigación tratara de descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios.

Comprobación e investigación son dos vertientes o aspectos de una misma actuación inspectora dirigida a verificar en definitiva, la corrección de la situación tributaria del obligado. Advierte el TS que la esencia de la función comprobadora de las declaraciones tributarias presentadas por los sujetos pasivos y de la función investigadora, cuando no se han presentado tales declaraciones, consiste en el conocimiento de la realidad económica y jurídica, que constituye el substrato de los hechos imponibles.

La propia LGT, en su Art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse ambas actuaciones, atribuyéndolas conjuntamente a los órganos de la Inspección de los Tributos. El carácter unitario de la comprobación e investigación se refuerza si consideramos que ambas tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria. No puede afirmarse que la fijación de la realidad sea en todo caso el objetivo de estas funciones indagatorias, pues ello depende del régimen de determinación de bases previsto para el tributo y de que éste se asiente sobre datos y valores reales o renuncie de entrada a conocerlos, aplicando índices, módulos, valores estimativos, etc. En cambio siempre ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación.

Aun tratándose de un procedimiento estrictamente administrativo, dado que el tributo exige conocer los hechos de la realidad para aplicarse a ellos, la Administración buscará justificar esos hechos y sus medios de prueba, de modo que puedan ser utilizados en eventuales recursos contra la liquidación, tanto en sede administrativa como jurisdiccional .

Como procedimiento contradictorio, el particular y la Admón intentarán probar los hechos y datos afirmados por cada uno, para convencerse mutuamente de lo exacto de sus apreciaciones. Se procura una dimensión probatoria a la actividad de comprobación que evite futuros conflictos y permita fijar unos hechos firmes sobre los que liquidar. Caso de producirse la impugnación, esos medios de convicción adquirirán el valor de prueba característico de cualquier recurso administrativo o contencioso.

Medios de comprobación

Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros contabilidad principal y auxiliar, ficheros, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria etc.

Sobre ello cabe realizar las siguientes observaciones. La primera, que se configura ampliamente en él la posibilidad de la administración de acudir a medios heterogéneos de comprobación, pudiendo interpretarse su parte final como una cláusula abierta que le permita utilizar cualquier instrumento o elemento que le aporte información y le lleve a la convicción sobre los hechos relevantes para la aplicación del tributo. Sin embargo, tal facultad, no puede ser ejercida sin atención a la finalidad objetiva a que debe servir: la exigencia de las obligaciones tributarias.

En otros términos, a que los actos desarrollados por la Administración en ejercicio de esa facultad ha de responder a su causa, guardando además la debida proporcionalidad con el fin que persiguen. Ello permitiría apreciar, si así no fuera, la desviación de poder, como apartamiento de esa causa intrínseca con que prefigura el ordenamiento cada acto administrativo, aunque la tendencia más reciente del ordenamiento lleva a un progresivo ensanchamiento de esas facultades.

En segundo lugar, del tenor del art 142.1 LGT se desprende la libertad de elección de medios para la Administración, no fijándose criterios de prioridad entre la utilización de unos y otros ni entre el valor que deba dársele a cada uno de ellos.

Esta libertad de elección, configurada como auténtica discrecionalidad , no exime sin embargo a la Administración de especificar los medios utilizados para alcanzar un determinado resultado, pues lo contrario provocaría una situación de indefensión en la que el particular no tendría la oportunidad de rebatir ni el resultado ni los medios que permiten llegar al mismo (exigencia de motivación y fundamentación de los actos administrativos). En general, concuerda esta exigencia con la de motivación y fundamentación de los actos administrativos, de inexcusable observancia tratándose de actos, casi siempre de gravamen, de los que se deriva una prestación patrimonial para el obligado.

La tercera observación que merece el precepto es que la pluralidad de medios en él contemplados requieren diversas potestades administrativas para su utilización:

• la potestad de examinar documentación con trascendencia tributaria;
• la potestad de inspeccionar bienes, elementos, explotaciones; y
• la potestad de requerir a los obligados tributarios la aportación de cualquier otro antecedente o información que deba facilitase a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. La potestad de visita y entrada de la Inspección en las fincas, locales etc.

La potestad de visita y entrada de la Inspección en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o existan alguna prueba de los mismos.

Si las personas bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados se opusieran a la entrada de los funcionarios de la Inspección de los Tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

En el ámbito de la AEAT, se precisará la autorización escrita del Delegado o del Director del Departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan.

Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.

Regulación inspectora derivada de las actuaciones de comprobación e investigación

La intervención inspectora en la aplicación del tributo no se agota en la comprobación en investigación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, para verificar el correcto cumplimiento de las normas. La actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

La regularización inspectora de la situación tributaria del sujeto, esto es, la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación, supone no sólo actuar sobre los hechos fijados en el expediente ( clasificándolos y valorándolos) , sino también sobre el Derecho, asumiendo tanta relevancia enjuicio de la Inspección sobre la selección e interpretación de las normas jurídicas aplicables, como sobre los datos y hechos inspeccionados.

De actividad meramente probatoria se pasa, pues, a actividad aplicativa de las normas jurídicas, esto es, a una actividad materialmente coincidente con la que desarrolla en el proceso el órgano judicial.

Funciones inspectoras de obtención de información

Deberes de información. Ámbito y contenido

Los deberes de información tributaria constituyen la manifestación más importante y generalizada de las que el Art. 29 LGT denomina obligaciones tributarias formales, entendidas como aquellas que sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.

Los deberes de información tributaria se imponen no sólo a los sujetos pasivos, sino a todas “las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas”, así como a las entidades sin personalidad jurídica del Art. 35.4 LGT; esto es, a todos los miembros de la colectividad interesada en la aplicación del tributo o, lo que es igual, en la generalidad (todos) y efectividad del deber de contribuir.

Especifica el RGIT que el deber de suministrar información de carácter general alcanza a los obligados tributarios que realicen actividades económicas, así como a quienes satisfagan rentas o rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta, o bien intermedien o intervengan en operaciones económicas, profesionales o financieras.

El objeto de los deberes de información es la comunicación a la Administración tributaria de datos fiscalmente relevantes, ya se trate de datos propios o de los obligados tributarios ( por ejemplo, datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación del hecho imponible), o bien de datos referenciados, esto es datos que procediendo de una persona determinada, tienen trascendencia para otra distinta y que son deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras.

El origen de los deberes de información tributaria puede estar, directamente, en la norma (información por suministro); o bien derivar del ejercicio de una de las potestades funcionales (poderes-deberes) de las que el legislador dota a la Administración para la correcta aplicación del sistema tributario, esto es, la potestad de requerir información individualizada a los distintos sujetos, lo que podrá suceder en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos.

Por su parte, el art 141 LGT atribuye a la Inspección de los Tributos el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a “la realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos”, de acuerdo con lo que señalan al efecto los arts. 93 y 94 LGT.

La potestad inspectora de obtención de información se configura en la nueva LGT con mayor amplitud aún que como venía haciéndose en su predecesora.

El ámbito subjetivo de las obligaciones de información de los arts. 93 y 94 es, prácticamente ilimitado: personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, y entidades sin personalidad del Art. 35.4LGT. Cualquiera estará obligado a proporcionar a la Administración información con trascendencia tributaria, siempre que le sea requerida por la Inspección en actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos. No obstante, la Inspección no puede convertir estos preceptos en una vía para conseguir omnisciencia fiscal absoluta.

Estos parámetros, intencionalmente abiertos e imprecisos, trascendencia tributaria de la información y actuaciones relacionadas con la aplicación de los tributos, marcan las posibilidades y los límites de los deberes de información, a nivel de legalidad ordinaria.

Aunque, naturalmente, habrá que atender también, y sobre todo, a los derivados de la legalidad constitucional.

Por su parte, el Art. 94 LGT completa el ámbito sujetivo de los deberes de información y colaboración, especificando las autoridades sometidas a ellos: “las autoridades, cualquiera que sea su naturaleza, los titulares de los órganos del Estado, de las CCAA y de las entidades locales; los organismos autónomos y las entidades públicas empresariales, etc.

A las mismas obligaciones quedarán sujetos los partidos políticos, sindicatos y asociaciones empresariales. También los Juzgados y Tribunales deberán facilitar a la Administración Tributaria, de oficio o a requerimiento de la misma, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de las que conozcan, respetando, en su caso, el secreto de las diligencias sumariales.

Por último el Art. 94.4 LGT incluye expresamente al Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias y la Comisión de Vigilancia de Actividades de financiación del Terrorismo, y la Secretaria de ambas Comisiones, entre los órganos obligados a facilitar a la Administración cuantos datos con trascendencia tributaria obtengan en el ejercicio de sus funciones de oficio, con carácter general, o mediante requerimiento individualizado.

El ámbito objetivo alcanza al suministro de cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria. Esta exigencia, en principio incorrecta, supone, no obstante, supeditar las potestades administrativas a un fin específico, derivándose de ello no ya un límite, sino el ámbito objetivo y la finalidad investigadora que permite y legitima el ejercicio de la potestad.

El TS advierte, que si bien la utilidad que para la Admón tenga los datos con trascendencia tributaria puede ser directa o indirecta, no cabe presumir tal transcendencia tributaria por el simple hecho de haber solicitado la información, debiendo concurrir la justificación o motivo específicamente suficiente que fundamente el requerimiento de la información.

Habrá de tratarse de datos deducidos de las relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. Aunque la expresión es lo suficientemente amplia para permitir un vasto campo a la obtención de información, sirve para excluir aquellos datos de terceros conocidos en virtud de relaciones de otro tipo no encuadrables entre las citadas, al tiempo que esencialmente respecto a las profesionales, impone ciertos límites por el secreto que ha de presidir aspectos importantes de tales relaciones.

Tras la descripción general de los deberes de información en los términos comentados, el Art. 93 alude a supuestos de entidades y operaciones particularmente sujetas a su cumplimiento, refiriéndose a los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta; las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades, entre sus funciones, realicen la de cobro de honorarios profesionales o derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados y en fin, las personas y entidades, incluidas las bancarias, crediticias o de mediación financiera en general que, legal, estatutaria o habitualmente, realicen la gestión o intervención en el cobro de honorarios profesionales o en el de comisiones, por las actividades de captación, colocación, cesión o mediación en el mercado de capitales.

Especifica asimismo el precepto que las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administración tributaria en período ejecutivo estarán obligadas a informar a los órganos de recaudación y a cumplir los requerimientos efectuados por los mismos en el ejercicio de sus funciones.

Modos de obtención de la información tributaria

El Art. 93.2 LGT establece dos posibilidades de obtención de información. Una por suministro o con carácter general, fijada normativamente respecto de ciertos sujetos, que habrán de poner en conocimiento de la Admón la totalidad de datos u operaciones exigidos por la norma que tengan en su poder, normalmente con carácter periódico y sin relación alguna con sujetos pasivos concretos o con hechos determinados que estén siendo objeto de comprobación e investigación. Esto se traduce en un deber de declarar cuyo incumplimiento puede generar las correspondientes sanciones. Es el caso, especialmente, de profesionales, empresarios y entidades financieras según las normas ya referenciadas.

La segunda modalidad del deber de información es a requerimiento individualizado de los órganos competentes de la Administración que ejerzan funciones inspectoras o de recaudación tributaria, pudiendo tales requerimientos “efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos y antecedentes requeridos”.

Las actuaciones de obtención de información podrán realizarse por propia iniciativa del órgano actuante o a solicitud de otros órganos administrativos o jurisdiccionales en los supuestos de colaboración legalmente establecidos.

Observa el RGIT que los requerimientos individualizados de obtención de información respecto de terceros, podrán realizarse en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos, o con independencia de este. En el primer caso, el requerimiento de información no da lugar a un procedimiento autónomo o independiente, tratándose simplemente de un procedimiento de aplicación de los tributos en el que se enmarca una concreta diligencia de investigación.

Los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las propias obligaciones tributarias de la persona o entidad requerida, en ningún caso supone el inicio de un procedimiento de comprobación e investigación.

Se trata, pues, de un deber específico que recae sobre persona o entidad determinada y sobre hechos o datos también determinados, propios o de terceros, en respuesta a un requerimiento particular efectuado por la Administración en ejercicio de su potestad de obtención de información.

La obtención de información por la Inspección no necesita de ninguna actuación de investigación o comprobación de un contribuyente con carácter principal o previo que la legitime. El requerimiento constituye un acto administrativo con entidad propia, no adjetiva, y por tanto no debe considerarse como un acto de mero trámite, pudiendo ser objeto de impugnación en la vía económico-administrativa.

Respecto a esta modalidad individualizada adquiere, si cabe, más relevancia la finalidad y proporcionalidad del deber de colaboración, al emanar en este caso de un acto administrativo particular cuya sujeción a su fin típico es requisito inexcusable de legitimidad y garantía de que no incurre en desviación de poder. A diferencia de las obligaciones de suministro general de información, que emana de la norma y en los términos por ellas regulados, en esta otra individualizada, es el acto administrativo el que la establece, por lo que en cada ocasión que se ejerza la potestad administrativa y surja el deber para un sujeto determinado se habrá de comprobar la adecuación legal del acto que lo origina.

En ningún caso parece admisible que de manera genérica e indiscriminada, sin relación con actuaciones inspectoras concretas, previsibles o planificadas puedan prodigarse ni los requerimientos de información a terceros para que faciliten datos o antecedentes que no vienen obligados normativamente a suministrar ni, tanto menos, la captación directa e indiscriminada de datos de terceros con motivo de actuaciones de comprobación e investigación tributaria, con desconocimiento del sujeto inspeccionado que, por lo mismo, no podrá reaccionar frente a vulneraciones o injerencias indebidas en sus derechos e intereses legítimos.

Límites al deber de información

El deber de información debe enmarcarse en el contexto general del ordenamiento jurídico debiendo interpretarse sistemáticamente con el resto de preceptos, tributarios o no, que puedan afectarle o verse afectados con su ejercicio.

En el Art. 93.3 se prevé que el incumplimiento del deber de información no podrá ampararse en el secreto bancario. No es, por tanto, un limite que se establezca al mismo, sino, al contrario, la explicitación de que tal límite no existe. Pese a ello, el mismo apartado establece determinadas garantías procedimentales y precisa ciertas cautelas que deberá observar la Inspección cuando requiera de entidades financieras datos acerca de movimientos de depósitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan.

Consisten básicamente en dos:

1. La autorización del requerimiento por el titular del órgano que reglamentariamente se determine.
2. La precisión de los datos identificativos del cheque u orden de pago que se determine o de las operaciones objetivos de investigación, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados y el período a que se refieran.

Se establece asimismo, que si bien la investigación realizada podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, no podrán exceder en tales casos de la identificación de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino.

El ap. 4 del Art. 93 concreta el deber de información de los funcionarios públicos y profesionales salvo que sea aplicable el secreto de correspondencia, el secreto estadístico o el secreto del protocolo notarial. Por su parte, el ap. 5, también del Art. 93 LGT, limita el deber de colaboración de los demás profesionales cuando se trate de datos privados no patrimoniales que conozcan por su actividad y afecten al honor y la intimidad de sus clientes, o de datos confidenciales en ejercicio de las funciones de asesoramiento y defensa, aclarando que nunca podrán ampararse en el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria.

El secreto de correspondencia no sólo es límite al deber de información de los sujetos a que se refiere al ap. 4 del Art. 93, sino en general de todo el instituto del deber de colaboración. La posición prevalente de los derechos fundamentales no admite su desconocimiento en este campo, debiendo extenderse a cualquier pretensión de la Inspección en sentido contrario. Serán nulas las pruebas obtenidas violando derechos fundamentales y la dimensión probatoria de la actividad de comprobación e inspección tributaria no escapa a esa exigencia.

Otro tanto cabe decir del derecho a la intimidad, previsto para los “demás profesionales”, pero que por idéntica razón también debe predicarse como límite global a deber de colaboración. La propia LGT lo reconoce implícitamente al señalar qué actos de protocolo notarial pueden mantenerse secretos.

El TC considera que para la afectación del ámbito de intimidad constitucionalmente protegido resulte conforme al art. 18.1 CE es preciso que concurran cuatro requisitos:

1. que exista un fin constitucionalmente legítimo
2. que la intromisión en el derecho esté prevista en la ley.
3. Como regla general, que la injerencia en la esfera de privacidad constitucionalmente protegida se acuerde mediante una resolución judicial motivada.
4. que se observe el principio de proporcionalidad, esto es, que la medida adoptada sea idónea para alcanzar los fines constitucionalmente legítimos perseguidos con ella, que sea necesaria o imprescindible al efecto, que no existan otras medidas más moderadas o menos agresivas para la consecución de tal propósito con igual eficacia y finalmente que sea proporcionada en sentido estricto.

En cuanto al secreto estadístico, no goza obviamente de la misma fundamentación constitucional que los anteriores, tratándose meramente de un sacrificio de los fines tributarios en pro de la finalidad estadística, permitiendo que la confidencialidad de los datos suministrados exclusivamente con este fin redunde en una mejora de aquella.

En cuanto al secreto profesional, finalmente, recogido por la Constitución en su Art. 24.2 frente a los órganos judiciales, con mayor razón debe conocerse frente a la Administración tributaria. Su ámbito y su contenido son, los que plantean los numerosos problemas que se han suscitado en torno al mismo con motivo de actuaciones inspectoras o incluso de disposiciones generales reguladoras del deber de colaboración. Un primer extremo a tener en cuenta respecto a él lo proclama el mismo art. 93.5, a cuyo tenor debe prevalecer cuando los datos puedan afectar al honor y la intimidad de los clientes, reforzándose así con este último derecho fundamental, la protección del secreto profesional. En segundo lugar, se precisa por la jurisprudencia que el ámbito del secreto profesional nunca abarcará las relaciones económicas entre el propio profesional y su cliente, como son los honorarios percibidos u otras prestaciones que no invadan la intimidad de aquéllos. En tercer lugar, hay mención específica en el precepto a los datos confidenciales obtenidos por la prestación de servicios profesionales de asesoramiento y defensa. Tal texto no puede identificarse exclusivamente con las profesiones jurídicas, aunque fuera pensado para ellas, pues la función de asesoramiento puede revestir innumerables ámbitos y campos de actuación, cayendo bajo la protección del secreto profesional, por ejemplo, en el ejercicio de asesores financieros, de imagen, de estudios de mercado, etc, con acceso directo a datos económicos y patrimoniales del cliente.

Por último, entre los secretos profesionales adquiere dimensión propia el secreto del protocolo notarial. Ampliamente formulado por la ley de 28 de mayo de 1862, Orgánica del Registro y del Notariado, el Art. 9 lo reduce a lo que pueda afectar al honor y a la intimidad personal refiriéndose a las cuestiones matrimoniales, salvo el régimen económico matrimonial, a las materias de los arts 34 (testamentos y codicilos) y 35 (reconocimiento de hijos).

El deber de reserva impuesta a la Administración Tributaria

La LGT consagra el derecho al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria, que solo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que los mismos puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes. Por su parte, el Art. 95 LGT ratifica la necesaria vinculación de la potestad de obtención de información – y el correlativo deber de colaboración – al fin que la justifica y relaciona las potestades de la Administración y el deber de colaboración de los ciudadanos y entidades estableciendo una doble exigencia: el carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones, y la exclusiva utilización de los mismos para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada así como para la imposición de sanciones.

No hay que olvidar que el carácter finalístico no es otro que el que la ley establece como la aplicación de los tributos, definida en el art, 83 LGT como aquella que comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Asimismo no puede olvidarse los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos de la obligación de suministro de información que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, aunque deban ser contrastados cuando se alegue inexactitud o falsedad de los mismos.

Estos datos no podrán ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto:

• La colaboración con los órganos jurisdiccionales y el Ministerio Fiscal en la investigación o persecución de delitos que no sean perseguibles únicamente a instancia de persona agraviada.
• La colaboración con otras Administraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias.
• La colaboración con la Inspección de Trabajo y la Seguridad Social y con las entidades gestoras de servicios comunes de la Seguridad Social en la lucha contra el fraude en la cotización y recaudación de las cuotas del sistema de la Seguridad Social, así como en la obtención y disfrute de prestaciones a cargo del mismo.
• La colaboración con las Administraciones públicas para la lucha contra el delito fiscal y contra el fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la Unión Europea.
• La colaboración con las comisiones parlamentarias de investigación en el marco legalmente establecido.
• La protección de los derechos e intereses legítimos de los menores e incapacitados por los órganos jurisprudenciales o el Ministerio Fiscal.
• La colaboración con el Tribunal de Cuentas en el ejercicio de sus funciones de fiscalización de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
• La colaboración con los jueces y tribunales para la ejecución de resoluciones judiciales firmes, con los límites y requisitos establecidos en el Art. 95.1 LGT.
• La colaboración con el Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias, con la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo, y con la Secretaría de ambas instituciones.
• La colaboración con órganos o entidades de derecho público encargada de la recaudación de recursos públicos no tributarios.
• La colaboración con las Administraciones públicas para el desarrollo de sus funciones, previa autorización de los obligados tributarios a que se refieran los datos suministrados.

El mismo carácter reservado se predica de los datos, informes o antecedentes conocidos por los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta, que sólo podrán utilizarlos para el correcto cumplimiento y efectiva obligación de realizar pagos a cuenta, estableciéndose para tales obligados tributarios el más estricto y completo sigilo respecto de ellos.

El Art. 95.3 ordena a la Administración adoptar las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria, y su uso adecuado y añade que cuantas autoridades, funcionarios u otras personas al servicio de la administración tributaria tengan conocimiento de estos datos, informes o antecedentes estarán obligados al más estricto y completo sigilo respecto de ellos, salvo en los casos citados. Con independencia de las responsabilidades penales o civiles que pudieran derivarse, la infracción de este particular deber de sigilo se considerará siempre falta disciplinaria muy grave. No obstante, cuando se aprecie la posible existencia de un delito no perseguible únicamente a instancia de persona agraviada, la admón. Tributaria deducirá el tanto de culpa o remitirá al MF relación circunstanciada de los hechos que se estimen constitutivos de delito, sin perjuicio de que se pudiera iniciar directamente, a través del Servicio Jurídico competente, el oportuno procedimiento mediante querella.

El carácter reservado de la información obtenida por la Administración no impide el derecho de los contribuyentes a acceder a los registros y documentos que, formando parte de un expediente, obren en los archivos administrativos, siempre que tales expedientes correspondan a procedimientos terminados en la fecha de la solicitud en los que el solicitante haya intervenido. Se trata de un derecho que limita el acceso a los ciudadanos a los archivos y registros administrativos cuando con ello se afecte a la seguridad y defensa del Estado, la averiguación de los delitos y la intimidad de las personas.

Otras funciones de la inspección

Actuaciones inspectoras de valoración. Remisión

Al igual que las actuaciones de liquidación, las valoraciones tributarias eran propias, inicialmente, de los Órganos de gestión. En la actualidad también los Órganos de Inspección son competentes para llevarlas a cabo, bien en el seno de un procedimiento de comprobación de valores, bien en el curso de un procedimiento inspector de comprobación e investigación, o bien, a petición de otros organismos de la misma u otra Administración tributaria.

Informe y asesoramiento

Además de informar a los obligados tributarios, con motivo de las actuaciones inspectoras, sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas, a la Inspección de los Tributos le corresponde el asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.

El art. 197 LGT, otras actuaciones inspectoras, dispone que los órganos de inspección informarán y asesorarán en materias de carácter económico, financiero, jurídico o técnico relacionadas con el ejercicio de sus funciones a los demás órganos de las administraciones tributarias, a los órganos dependientes del Ministerio de Economía, así como a cualquier organismo que lo solicite.

Asimismo, los órganos de inspección podrán realizar los estudios individuales, sectoriales o territoriales de carácter económico o financiero que puedan ser de interés para la aplicación de los tributos, así como los análisis técnicos, químicos, informativos o de cualquier otra naturaleza que se consideren necesarios y realizar actuaciones dirigidas a la aprobación de propuestas de valoración previa de operaciones, gastos, retribuciones, así como criterios de imputación temporal, conforme a la normativa específica que resulte aplicable.

Se rebasa el ámbito tributario, sin perjuicio de que también a efectos tributarios puedan realizar ciertos informes, como se exigen para ciertas actas, o más ampliamente, estudios y laborales asesoras que indirectamente redundan en la aplicación de los tributos.

Especialmente en el ámbito de la estimación indirecta y en la fijación de módulos para la estimación objetiva singular, serán aplicables los estudios previos sobre actividades, sectores, etc., desarrollados por las Inspección de los Tributos. A los últimos se refiere el Reglamento bajo el epígrafe otras actuaciones, que incluye la realización de estudios económicos y financieros, así como análisis técnicos, químicos, informáticos o de cualquier otra naturaleza, en cuanto puedan ser interés para las actuaciones inspectoras.

Actuaciones de auxilio y colaboración con jueces y tribunales

Con carácter residual se atribuyen a la Inspección las demás funciones que se establezcan en otras disposiciones o se les encomienden por las autoridades competentes.

De entre ellas, merece destacar las funciones de auxilio a los Juzgados y Tribunales de Justicia y al Ministerio Fiscal en el investigación, enjuiciamiento y represión de delitos públicos, especialmente los delitos contra la Hacienda Pública, contrabando y los vinculados al blanqueo de capitales, que se le encomienda a la AEAT, al amparo del art 118 CE y del art 17.1 LOPJ, y que se materializan en la intervención de los Órganos de la Inspección en actuaciones periciales y en la prueba testifical en el proceso penal.

Procedimiento de inspección tributaria

El procedimiento de inspección tiene por objeto comprobar e investigar el adecuando cumplimiento de las obligaciones tributarias, procediendo, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante las liquidaciones tributarias que correspondan.

Si bien, hasta la entrada en vigor de la ley 1/1998 unas y otras actuaciones, es decir, las de investigación y comprobación de los hechos imponibles, o de sus bases, y por consiguiente las conexas relativas a las infracciones que el sujeto pasivo pudiera haber cometido en relación con el hecho imponible investigado, se tramitaban conjuntamente en un mismo expediente, en la actualidad el procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador, a través del mismo la Admón. Tributaria no puede imponer al contribuyente sanción alguna.

El objeto del procedimiento inspector viene definido por la citación de inicio de las actuaciones inspectoras, exigiendo el principio de seguridad jurídica, en el ámbito estricto de las actuaciones inspectoras, que los mismos se realicen de manera continuada hasta su culminación, así como que se desarrollan dentro del alcance definido en la citación de inicio de las mismas.

Conviene subrayar el carácter contradictorio del procedimiento de inspección y el acentuado carácter dialéctico de la relación que se establece entre el obligado tributario y el órgano de la Inspección. La presencia del obligado o su representante a lo largo de las actuaciones está ordenada precisamente a la finalidad, no sólo de lograr una mayor eficacia en la actividad administrativa, sino también a mejor defensa de los derechos e intereses del propio administrado, que puede alegar y aportar continuamente todo aquello que a su derecho convenga, con posibilidad de ser verificado y comprobado, si se considera necesario por la Inspección.

Sujetos del procedimiento de inspección

Personal inspector. Potestades de la Inspección

Las actuaciones inspectoras se realizarán por los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desempeñen los puestos de trabajo integrados en los órganos con funciones de inspección tributaria, sin perjuicio de que las normas de organización específicas pueden autorizar la intervención de funcionarios que desempeñen puestos de trabajo en órganos con funciones distintas. Cada Administración tributaria determinará los puestos de trabajo que supongan el desempeño de funciones inspectoras.

Las actuaciones preparatorias y las de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria podrán encomendarse al personal al servicio de la Admón Tributaria que no tenga la condición de funcionarios.

Las actuaciones efectuadas en el procedimiento por los Órganos competencia para la inspección de los tributos se podrán realizar, bien por uno o varios actuarios, bien por equipos o unidades de inspección y en el ámbito territorial al que extienda su competencia el órgano del que dependan, que salvo disposición expresa en contrario será el correspondiente al domicilio fiscal del obligado tributario, al ser el domicilio fiscal el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Admón tributaria.

Conviene advertir de la nulidad de pleno derecho en la que incurren los actos viciados de incompetencia materia o territorial. Por ello resulta evidente que las actuaciones realizadas no tienen validez y al proceder de un órgano manifiestamente incompetente, es cierto que el acto de liquidación incurre en nulidad de pleno derecho. La concecuencia es la imposibilidad de subsanación y los efectos ex tunc, es decir, los actos no han producido efectos y han de retrotraerse las actuaciones al momento en que se dictaron los actos viciados.

En cuanto a los derechos y prerrogativas del personal inspector interesa destacar que, en el ejercicio de las funciones inspectoras, los funcionarios de la Inspección de los tributos serán considerados agentes de la autoridad, a los efectos de responsabilidad administrativa y penal de quienes ofrezcan resistencia o cometan atentado o desacato contra ellos, de hecho o de palabra, durante actos de servicio motivado del mismo, debiendo las autoridades públicas prestarles la protección y el auxilio necesario en el ejercicio de sus funciones de inspección. En caso de inobservancia de esta obligación, se dará traslado de lo actuado a los órganos con funciones de asesoramiento jurídico para que ejerciten las acciones que procedan.

En cuanto a los deberes del personal inspector, el Art. 60.4 RGIT, refiriéndose a “todo el personal al servicio de la Administración tributaria”, dispone que estará obligado al más estricto y completo sigilo respecto de los datos, informes o antecedentes que conozca por razón de su cargo. Dicha información tendrá carácter reservado y sólo podrá ser comunicada a quien por razón de sus competencias intervengan en el procedimiento de que se trate.

No obstante, lo anterior no impide que los datos, informes o antecedentes obtenidos en el curso de las actuaciones puedan utilizarse cuando sea necesario para la emisión de informe, peritajes o asistencias solicitados a otros órganos. Administraciones, personas o entidades, de acuerdo con la normativa aplicable.

El personal al servicio de la Admón tributaria deberá poner en conocimiento del órgano competente o en su caso, de la autoridad judicial o del MF, los hechos que conozca en el curso de sus actuaciones de los que pudieran derivarse indicios de fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la UE así como los hechos que puedan ser constitutivos de delitos no perseguibles únicamente a instancia de la persona agraviada.

Por otra parte, el Art. 60.6 RGIT dispensa a los funcionarios y personal al servicio de la Administración tributaria de la obligación de declarar como testigos en los procedimientos civiles ni en los penales, por delitos perseguibles únicamente a instancia de parte, cuando no pudieran hacerlo sin violar el deber de sigilo.

En el desarrollo del procedimiento inspector se ponen de manifiesto las potestades de la Inspección, que sistemáticamente pueden concretarse en las siguientes:

• Examen de la documentación de los obligados tributarios. (Declaraciones, autoliquidaciones, contabilidad, libro registro establecidos por la normativa tributaria, etc.
• Actuaciones de obtención de información previo requerimiento individualizado, o incluso sin previo requerimiento escrito en caso de que lo justifique la naturaleza de los datos a obtener.
• Requerimientos individualizados de información a determinadas autoridades sometidas al deber de informar y colaborar.
• Requerimiento de información a entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio.
• Entrada y reconocimiento de fincas.
• Otras facultades como la de recabar información de los trabajadores o empleados sobre las actividades.

El tratamiento de las potestades de la Inspección debe completarse con los preceptos que tipifican como infracción tributaria la resistencia, obstrucción y excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. Entre tales conductas destacan:

• No facilitar el examen de documentos informes, libros, registros, ficheros, facturas y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.
• No atender algún requerimiento debidamente notificado.
• Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria, o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionadas con las obligaciones tributarias.
• Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.

Los obligados tributarios en el procedimiento de inspección

Todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la HP.

Los obligados tributarios, esto es, las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias, deberán atender a los órganos de inspección, prestándoles la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones, debiendo comparecer, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones aportando o teniendo a disposición de la Inspección la documentación y los demás elementos solicitados.

Tratándose de un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, deberá atender a los órganos de inspección tanto la sociedad dominante del grupo como las sociedades dependientes.

Las actuaciones de comprobación e investigación de las obligaciones tributarias, incluidas las de carácter formal, de las entidades sin personalidad jurídica , se desarrollarán con quien tenga su representación, practicándose a nombre de la entidad las liquidaciones que procedan, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de los partícipes, miembros o cotitulares de dichas entidades.

El cumplimiento de las obligaciones relativas al tributo que grave las rentas obtenidas de los procedimientos de comprobación o investigación que puedan instruirse frente a cada socio, heredero, comunero o partícipe como obligado tributario por dicho tributo, pudiendo utilizarse en dichos procedimientos los datos, informes o antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobación o investigación de las obligaciones propias de la entidad.

La comprobación de la situación tributaria de las Uniones Temporales de Empresas, Agrupaciones de Interés Económico y demás entidades obligadas a imputar rentas, se desarrollará con éstas, pudiendo sus socios o miembros oponer todos los motivos de impugnación que estimen convenientes en el procedimiento de comprobación o investigación que se instruya frente a cada uno de ellos y en el que se tengan en cuenta los resultados de las actuaciones desarrollas con la entidad.

En caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación, las actuaciones y procedimientos se podrán realizar con cualquiera de los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho de la obligación objeto de las actuaciones. El procedimiento será único con quienes hayan comparecido, desarrollándose las sucesivas actuaciones con quien en cada caso proceda.

Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen, se realizarán a nombre de todos los obligados que hayan comparecido, y se notificarán a los demás obligados tributarios conocidos.

En las actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas fallecidas o personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas, deberán actuar ante la Administración los sucesores a quienes se les transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y en su caso, sanciones tributarias. El procedimiento de comprobación o investigación será único y podrá desarrollarse con cualquiera de los sucesores, comunicándose a los demás sucesores conocidos que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento continuará con quienes hayan comparecido, desarrollándose las sucesivas actuaciones con quienes en cada caso proceda. Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que se practiquen realizarán a nombre de todos los sucesores que hayan comparecido y se notificará a todos los sucesores conocidos.

Cuando las entidades se encuentren en fase de liquidación y las actuaciones administrativas tengan lugar antes de la extinción de su personalidad jurídica, dichas actuaciones se entenderán con los liquidadores. Disuelta y liquidada la entidad, los liquidadores deberán comparecer ante al Administración si son requeridos para ello, en cuanto representantes anteriores de la entidad y custodios, en su caso de los libros y la documentación de la misma.

En los supuestos de concurso, las actuaciones se entenderán con el propio concursado cuando el Juez no hubiera acordado la suspensión de sus facultades de administración y disposición y, en cualquier caso, con los administradores concursales como representantes del concursado o en su función de intervención, conforme a lo establecido en la Ley Concursal 22/2003 de 9 de julio.

En el caso de obligados tributarios no residentes que operan en España mediante establecimiento permanente, las actuaciones de la Administración se realizarán con el representante designado por el obligado tributario. En caso de incumplimiento de la obligación de nombrar representante, la Admón tributaria podrá considerar representante del establecimiento permanente a la persona que figure como tal en el Registro Mercantil.

Si no hubiera representante nombrado, la Admón podrá considerar como tal a la persona que esté facultada para contratar a nombre del no residente y tratándose de personas o entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, la Admón podrá considerar representante al depositario o gestor de los bienes o derechos de los obligados tributarios.

En el caso de tributos que deban satisfacer los no residentes sin establecimiento permanente, las actuaciones podrán entenderse con el no residente, con el representante designado al efecto, o cuando la Ley así lo prevea, con el responsable solidario con quien pueden realizarse las actuaciones directamente.

Con afán sistematizador, los arts. 110 y 112 RGIT regulan la representación en los procedimientos tributarios, desarrollando lo dispuesto en los arts 44 y 47 LGT. El obligado tributario o su representante deberán hallarse presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio del órgano de inspección sea preciso para la adecuada práctica de aquella, aunque excepcionalmente y de forma motivada, puede requerirse la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones así lo exija.

La representación deberá acreditarse en la primera actuación que se realice por medio de representante, siendo su falta o insuficiencia subsanable y entendiéndose ratificadas las actuaciones del representante en caso de falta o insuficiencia de poder, si el obligado tributario impugna los actos dictados en el procedimiento sin alegar esta circunstancia o bien efectúa el ingreso o solicita el aplazamiento, fraccionamiento o compensación de la deuda tributaria o de la sanción que se derive del procedimiento.

Cuando se actúe mediante representante se hará constar esta circunstancia en cuantas diligencias y actas se extiendan.

La renovación de la representación no supondrá la nulidad de las actuaciones practicadas con el representante antes de que se acredite ante el órgano actuante; considerándose, a partir de dicho momento, que el obligado tributario no comparece ante la Administración ni atiende sus requerimientos hasta que se nombre un nuevo representante o actúe personalmente.

La renuncia a la representación no surtirá efecto ante el órgano actuante hasta que no se acredite la comunicación fehaciente de dicha renuncia al representado. El obligado tributario podrá intervenir en las actuaciones y procedimiento asistido por un asesor fiscal o por la persona que en cada momento considere oportuno, quedando constancia en el expediente de la identidad del asistente.

En cuanto a los derechos y garantías de los obligados tributarios hemos de destacar los específicamente atinentes al procedimiento inspector, como el de ser informado al inicio de las actuaciones sobre naturaleza y alcance de las mismas, así, como de sus derechos y obligaciones en el curso de las actuaciones inspectoras, o del derecho a solicitar una actuación de alcance general, en los términos del Art. 149 LGT.

Iniciación del procedimiento y alcance de las actuaciones inspectoras

El procedimiento de inspección se iniciará:

a) De oficio, que requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio; acuerdo que el órgano competente adoptará:

• Por propia iniciativa;
• Como consecuencia de orden superior o, en fin;
• A petición razonada de otros órganos.

Tratándose del procedimiento de inspección tributaria, el órgano competente para acordar el inicio de las actuaciones será el órgano competente para liquidar y deberá acordarse “en ejecución del correspondiente plan de inspección”.

Cabe subrayar asimismo que:

• Que la determinación por el órgano competente para liquidar de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el carácter de un acto de mero trámite y por tanto no susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa;
• Que los planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de información y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios objeto de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación, ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos.

En cualquier caso, resulta incuestionable que la Inspección de los Tributos puede comprobar cualquier que esté incluido en el Plan de Inspección, o se le incluya expresamente, pero no a quien quiera. El hecho de que una entidad sea incluida en plan de inspección y se encuentre incursa en un procedimiento de comprobación e investigación, no implica por sí mismo que la entidad haya incumplido sus obligaciones tributarias. No es que exista sospecha de fraude fiscal, sino que responde únicamente a una cuestión de planificación de actuaciones inspectoras.

La inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial que per se no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, ni impugnable previamente en reposición.

b) A petición del obligado tributario que ya esté siendo objeto de una actuación inspectora de carácter parcial, y solicite que la misma tenga carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados.

En realidad, el precepto no contempla la petición del obligado tributario como modo de iniciación de las actuaciones inspectoras, sino únicamente como solicitud de una inspección de carácter general que obviamente es algo distinto.

Las actuaciones de comprobación e investigación podrán tener carácter general o parcial. Tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general.

El obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial, tendrá derecho a solicitar a la admón que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso.

La solicitud deberá formularse en el plazo de quince días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial. Debiendo la Administración ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de 6 meses desde la solicitud. El efecto que se deriva del incumplimiento de este plazo es que las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpirán el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general.

Debe tenerse en cuenta, no obstante, que el derecho fundamental de petición no puede recortarse por las leyes tributarias, que no son orgánicas. En consecuencia, podrá formularse en todo caso la petición, aunque no comporte necesariamente la apertura del procedimiento. No existiendo deber de la Administración de comprobar la situación tributaria de todos los obligados, no parece tampoco que contra la negativa o el silencio a la petición pueda obtenerse, por vía de recurso, la vinculación de la Inspección a desarrollar las actuaciones interesadas por el obligado tributario.

La denuncia pública, no inicia por sí misma el procedimiento inspector, sino que a la vista de ella, la Inspección procederá a la investigación y comprobación si aprecia indicios suficientes, archivándola cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas. La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la Admón tributaria y mediante ella se podrán poner en conocimiento de la administración hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos.

Al denunciante no se le considerará interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia y por lo mismo, no se le informará de sus resultados, no estando tampoco legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones respecto de tales resultados.

La iniciación de oficio del procedimiento de inspección podrá efectuarse mediante comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, día y hora que se señale y aporte o tenga a disposición de la Inspección la documentación y demás elementos que se estimen necesarios. También podrá iniciarse sin comunicación previa mediante personación del actuario cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones.

La iniciación del procedimiento de inspección producirá los siguientes efectos:

• Interrupción del plazo legal de prescripción.
• Las declaraciones o autoliquidaciones presentadas tras el inicio de las actuaciones en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución, ni producirán los efectos previstos en el art 27 LGT, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, sin perjuicio de que la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones pueda tenerse en cuenta en la liquidación que se dicte.
• Asimismo las declaraciones o autoliquidaciones presentadas tras el inicio del procedimiento tampoco surtirán los efectos previstos en el Art. 179.3 LGT para los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria.
• Por último, los ingresos efectuados con posterioridad al inicio de las actuaciones, en relación con las obligaciones y períodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingreso a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, y no impedirán la apreciación de las infracciones tributarias que pueda corresponder; si bien no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día a aquel en que se realizó el ingreso.

Se trata en suma, con estas previsiones, de clarificar que después de la comunicación del inicio efectivo de las actuaciones inspectoras, ya no puede el obligado tributario regularizar espontáneamente su situación fiscal con los efectos previstos en la LGT. Si así pretendiera hacerlo, los actos realizados, ingresos, declaraciones, etc, se reputarán válidos y surtirán todos sus efectos, pero sin poderse considerar de cumplimiento espontáneo y en consecuencia, sin evitar las sanciones correspondientes a su incumplimiento previo, que no queda, pues subsanado por tales actos del interesado.

Desarrollo del procedimiento. Medidas cautelares. Lugar y tiempo de las actuaciones inspectoras

En el curso del procedimiento de inspección se realizarán las actuaciones necesarias para la obtención de los datos y pruebas que sirvan para fundamentar la regularización de la situación tributaria del obligado tributario o para declararla correcta.

La comprobación inspectora que abarca los conceptos impositivos y períodos reseñados en la comunicación de inicio de la comprobación ha de considerarse como un todo, resultando eficaces las actuaciones que en la misma se desarrollen indistintamente en cualquier de las áreas afectadas en la inspección. El mismo TEAC previene de los riesgos de una actuación inspectora que no tienda a la comprobación global sino que haca de cada concepto impositivo comportamientos estanco ya que la comprobación de la situación tributaria del contribuyente se concibe como un todo en relación con los conceptos inicialmente anunciados. Por ejemplo piénsese los errores que se producirían con la implicación de los ingresos en el Impuesto de Sociedades, e IVA, en gastos de personal, sin estar en relación entre ellos.

“El principio de seguridad jurídica exige que, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria no pudiendo la Administración volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado salvo excepcionalísimos casos. De ahí que la actuación inspectora deba tender a la regularización completa de la situación tributaria del sujeto pasivo inspeccionado. Lo anterior comporta, entre otras consecuencias, que en el ámbito estricto de las actuaciones inspectoras, el principio de seguridad jurídica exige que las mismas se realicen de una manera continuada hasta su culminación.

Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la Inspección:

• En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina.
• Donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.
• En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.
• En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que se hayan de realizar las actuaciones puedan ser examinadas en ellas.

Completado esta genérica relación de lugares habilitados indistintamente y según determine la inspección, por el legislador para el desarrollo de las actuaciones inspectoras, el art. 151.3 especifica que los libros y demás documentación a los que se refiere la ley deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado consienta su examen en las oficinas públicas. No obstante, la Inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte que los mencionados libros y documentos. Si bien tratándose de los registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por éstas podrá requerirse su presentación en las oficinas de la Admón. Tributaria para su examen.

El procedimiento se desarrollará en el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, en cuyo transcurso podrán adoptarse las medidas cautelares previstas en el Art. 146 LGT. Este Art. autoriza a la Inspección para que en cualquier momento del procedimiento pueda adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente a su existencia o exhibición; pudiendo recabar para su adopción el auxilio y colaboración que se consideren precisos de las autoridades competentes y sus agentes.

Las medidas podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito, o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, etc.

Por último se exige la ratificación de las medidas cautelares por el órgano competente para liquidar en el plazo de quince días desde su adopción, levantándose éstas si desaparecen las circunstancias que las motivaron. Las actuaciones que se desarrollen en oficinas públicas se realizarán dentro del horario oficial de apertura al público de las mismas y en todo caso dentro del horario laboral vigente. Si las actuaciones se desarrollan en los locales del interesado se respetará la jornada laboral de oficina o de la actividad que se realice, con la posibilidad de que pueda actuarse de común acuerdo en otras horas o días.

En cuanto al tiempo de las actuaciones inspectoras, apartándose del plazo de seis meses que, con carácter general fija el art. 104, de la LGT para la resolución de los procedimientos tributarios, se señala un plazo general y un plazo especial ampliado para la terminación de las actuaciones inspectoras.

Con carácter general las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de doce meses, contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del procedimiento. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas, conforme a las reglas contenidas en el Art. 104.2 LGT.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos establecidos en el Art. 184 RGIT, por otro período que no podrá exceder de doce meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

• Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.
• Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Para la determinación de los referidos plazos no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, (retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente) ni los períodos de interrupción justificada que se especifican reglamentariamente: petición de datos o informes a otros órganos de la Administración estatal, autonómica o local, Europea o de terceros países.

La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses, por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento, no producirá la caducidad de las actuaciones, que continuarán hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) La, no interrupción, de la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo de duración de las mismas.

En la interrupción de la prescripción subyace la idea esencial de acción administrativa con propósito directo de determinar la deuda tributaria, en una relación de causa efecto y que para su operatividad exige una voluntad clara, exteriorizada en actuaciones teleológicamente encaminadas a la regularización tributarias.

Sin embargo, la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del obligado tras la interrupción injustificada, o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo, determinará la interrupción de la prescripción. –en ambos supuestos el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos, devengándose los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

Tendrán asimismo el carácter espontáneos, los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

c) El incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

La remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente cuando la Administración considere que la infracción pudiera ser constitutiva de un delito contra la Hacienda Pública producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

• se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones; y
• como causa que posibilita la ampliación del plazo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar cuando la autoridad judicial dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones, o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

Por último, el Art. 150 LGT se ocupa de especificar que cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, estas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo normal de actuaciones inspectoras, o bien el de seis meses, si aquel período fuera inferior.

Igual solución se aplica a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente, y debieran continuar por haberse producido alguna de las causas antes mencionadas, y contenidas en el Art. 180 LGT.

Dispone art. 180 LGT que de no haberse apreciado la existencia de delito, la Admón tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los Tribunales hubieran considerado probados y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió.

Terminación del procedimiento

Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarias para fundamentar la propuesta de regularización, o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se verificará el trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, prescindiéndose de este trámite en las actas con acuerdo. Concluido el trámite de audiencia, se documentará el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación en las actas de inspección.

Conforme al Art. 150 LGT, las actuaciones inspectoras finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas: normalmente el acto de liquidación derivado del acta de inspección (acto de trámite), pues con esta última concluye, no el procedimiento, sino la fase instructora del mismo, dependiendo la tramitación posterior del tipo de acta.

Cuando haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, se trate de un supuesto de no sujeción o bien no proceda por otras circunstancias la formalización de un acta, el procedimiento terminará mediante acuerdo del órgano competente para liquidar, a propuesta del órgano que desarrolló las actuaciones, que emitirá un informe haciendo constar los hechos acreditados en el expediente y las circunstancias que motive la terminación del procedimiento sin liquidación.

Documentación de las actuaciones inspectoras

Debe presidir las actuaciones de la Inspección el principio de pronunciarse formalmente acerca del resultado de las actuaciones inspectoras, formalizando los documentos que procedan y evitando la inseguridad del obligado tributario.

Las actuaciones de la Administración tributaria se documentarán en comunicaciones diligencias, informes y “otros documentos previstos en la normativa específica de cada procedimiento”. Tratándose de actuaciones inspectoras el documento específico no es otro que las actas de inspección. De ahí que las actuaciones de la inspección se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y actas y demás documentos en los que se incluyan actos de liquidación y otros acuerdos resolutorios.

Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo, o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. La comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.

Su contenido puede ser la puesta en conocimiento de los interesados de hechos o circunstancias que les afecten o requerimientos que se les dirijan, debiendo mencionarse en ellas, al menos, los datos que establece la LGT, salvo la comunicación de inicio de una actuación o procedimiento que deberá incluir, además, el contenido establecido en el Reglamento, entre el que figura el efecto interruptivo del plazo legal de prescripción. Las comunicaciones se notificarán al interesado, quedando una copia en poder de la Admón.

Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entienden las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidación tributaria, pero podrán hacerse constar en ellas, entre otros, los resultados de las actuaciones de obtención de información, la adopción de medidas cautelares, los hechos resultantes de la comprobación de las obligaciones o los hechos y circunstancias determinantes de la iniciación de otro procedimiento o que deban incorporarse a otro ya iniciado.

Advierte el Art.107 LGT refiriéndose al valor probatorio de las diligencias, que las extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

No sujetas necesariamente a un modelo predeterminado, las diligencias deberán firmarse por el actuario y si se extendieran en presencia del obligado tributario se le solicitará su firma entregándole un duplicado que, caso de negarse, le será remitido por cualquiera de los medios admitidos en Derecho. Las diligencias se incorporarán al expediente, y cuando recojan hechos o circunstancias con incidencia en otro procedimiento de aplicación de los tributos, iniciado o que se pueda iniciar, se remitirá copia al órgano competente que corresponda.

Las diligencias pueden referirse tanto a aspectos formales como sustantivos y resultarán recurribles en la medida en que incidan sobre cuestiones de fondo.

Los informes son los documentos que los órganos de la Administración tributaria emitirán de oficio o a petición de terceros, cuando resulten preceptivos conforme al Ordenamiento jurídico, se soliciten por otros órganos y servicios de las AAPP o los poderes legislativos y Judicial, en los términos previstos por las leyes, y cuando resulten necesarios para la aplicación de los tributos. Concretamente se prevé la emisión de informe preceptivo para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, o cuando se suscriban actas de disconformidad o resulte aplicable el método de estimación indirecta.

Especial atención merece el informe preceptivo (informe-denuncia) que habrá de emitir el órgano, equipo o unidad de Inspección sobre la presunta concurrencia en los hechos de los elementos constitutivos del delito tipificado en el Art. 305 CP, cuando considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva del mismo, y que habrá que emitir al Jefe del Órgano administrativo competente junto a las “actuaciones practicadas, con las diligencias en las que consten los hechos y circunstancias que, a su juicio, determinan la posible responsabilidad penal”.

El delito fiscal debe ser determinado por los jueces y no por los funcionarios de la Agencia Tributaria, por lo que en el proceso penal rigen las reglas de prueba que le son propias y no las reglas que reconoce para su ámbito el Derecho Tributario.

Las actas de inspección, en fin, son los documentos públicos que extiende la Inspección de los Tributos, con el fin de recoger el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma. En cuanto documentos preparatorios de las liquidaciones tributarias las actas de inspección contendrán una propuesta de regularización o liquidación.

“Como regla general las actas de la Inspección de tributos deben contener una propuesta de regularización total de la situación tributaria del contribuyente por el concepto impositivo y período objeto de comprobación, en garantía del sujeto pasivo que tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria.” El principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos es la comprobación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate y en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial.

Podrá extenderse una sola acta en relación con cada obligación tributaria y respecto de todos los períodos objeto de comprobación, a fin de que la deuda tributaria resultante se determine por la suma algebraica de las liquidaciones referidas a todos ellos.

El contenido de la acta deberá incluir las siguientes menciones:

• el lugar y fecha de formalización;
• Datos de identificación de la persona con la que se entienden las actuaciones y carácter o representación con que intervienen en ellas.
• Los elementos esenciales del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación correspondiente y de su atribución al obligado y la propuesta de liquidación que proceda.
• En caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que proceda.
• La conformidad o disconformidad del obligado tributario;
• los trámites del procedimiento posteriores a la acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado de la acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerse;
• la existencia o inexistencia , en opinión del actuario de indicios de la comisión de infracciones tributarias;
• las demás que se establezcan reglamentariamente.

El Art. 176 RGIT exige, además de las menciones contenidas en el art 153LGT (los anteriores), la consignación de los siguientes extremos:

• nombre y apellidos del funcionario que las suscriban;
• Fecha de inicio de las actuaciones, ampliaciones de plazo, dilaciones no imputables a la Administración etc;
• la valoración jurídica por el funcionario de las alegaciones, en su caso, presentadas durante el procedimiento o en el trámite de audiencia, incluyéndolas bien en el acta o en el informe ampliatorio previsto en el Art. 157.2 LGT;
• el carácter definitivo o provisional de la propuesta de liquidación, haciendo constar en este último caso las circunstancias que determinen dicho carácter y los elementos de la obligación tributaria que fueron objeto de comprobación;
• la situación de los libros o registros obligatorios, con expresión en su caso de los defectos o anomalías trascendentes para la resolución del procedimiento o, en su caso, ara determinar la existencia o calificación de infracciones tributarias.

En definitiva, las actas de inspección habrán de ofrecer la información suficiente para que sobre todo quienes no son obligados tributarios inspeccionados o han comparecido en las inspecciones en representación de aquéllos, puedan conocer y por ende, discutir, las razones por las que la Administración tributaria considera que existe un débito tributario, por qué dicho débito es de la magnitud que figura en las actas y en fin, por qué el incumplimiento, caso de existir, es merecedor de una sanción de determinada cuantía.

Respecto del valor probatorio de las actas extendidas por la Inspección, señala el Art.144 que tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario; advirtiéndose asimismo que los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.

Las actas de inspección. Clases

La clasificación de las actas se establece exclusivamente, en función de su tramitación puede ser: Con acuerdo, de conformidad o de disconformidad. El acta de acuerdo constituye una de las principales modificaciones que introduce la nueva ley, como instrumento al servicio del objetivo de reducir la conflictividad en el ámbito tributario.

Interesa destacar que hasta la firma de las actas las vicisitudes en relación con la prescripción del derecho de la Admón a liquidar el tributo son las mismas, por existir un único cómputo, que afectará por igual a las liquidaciones de las actas sean estás de cualquier tipo, sin embargo a partir de la extensión de aquéllas, el cómputo de la prescripción puede variar respecto a las de una u otra clase.

Actas con acuerdo

Cuando de los datos y antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobación e investigación, el órgano inspector entienda que puede proceder la conclusión de un acuerdo, por concurrir alguno de los supuestos del Art. 155 LGT, lo pondrá en conocimiento del obligado tributario, que podrá formular una propuesta con el fin de alcanzar un acuerdo.

Conviene comenzar delimitando el ámbito material o los presupuestos que habilitan a la Inspección para emitir actas con acuerdo, que el Art. 155 LGT formula en los siguientes términos:

• Cuando para la elaboración de propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados.
• Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma cal caso concreto; y,
• cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para al obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta.

En presencia de alguna de las circunstancias la admón., con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá concretar la aplicación de la norma al caso, apreciar los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso, o proceder a la estimación, valoración o medición de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria, mediante un acuerdo con el obligado tributario.

Tras las oportunas actuaciones para fijar los posibles términos del acuerdo, el órgano inspector solicitará del órgano competente para liquidar autorización para la suscripción del acta con acuerdo; autorización que deberá ser expresa y anterior o simultánea a la suscripción del acta, y se adjuntará a ésta. El acuerdo se perfecciona mediante la suscripción del acta por el obligado tributario o su representante y la Inspección de los tributos.

La indeterminación, incluso vaguedad, de los presupuestos determinantes del acto con acuerdo es tal que, en la práctica, bastará este último, esto es, la voluntad de acordar y transigir y la observancia de los requisitos formales y materiales, la constitución de las garantías señaladas, que lo condicionan, para que resulte posible la formalización de este tipo de actas.

El segundo de los presupuestos materiales aludidos aún resultaba más impreciso en el Anteproyecto y fue considerado por el Consejo de Estado totalmente rechazable.

En realidad, los (únicos) verdaderos condicionantes de las actas con acuerdo, en su actual configuración legal, pueden expresarse en términos de coste-beneficio para las partes que las suscriben. Para el obligado tributario el coste tiene un doble componente:

Uno, material: la constitución de un depósito, aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantías recíproca o certificado de seguro de caución, de cuantía suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta.

El segundo componente de carácter procesal, de dudosa, o al menos cuestionable viabilidad constitucional: la reducción de los cauces reaccionales y de los motivos de impugnación. El contenido del acta con acuerdo se entenderá íntegramente aceptado por el obligado y por la Admón., agregando que la liquidación y la sanción derivadas del acuerdo sólo podrán ser objeto de impugnación o revisión en vía administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho previsto en la ley y sin perjuicio del recurso que pueda proceder en vía contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento.

La ley puede, tasar los criterios de revisión jurisdiccional, aunque el lugar no sea el más apropiado, pero no puede reducirse tal revisión a la posible existencia de vicios de consentimiento como si de un mero contrato entre partes se tratara.

Más fácil y expeditivo resulta el beneficio que el obligado tributario percibe en el acuerdo: la reducción en un 50% de las sanciones pecuniarias impuestas (acordadas) en la misma acta y en unidad de acto y de procedimiento, ante la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador y , sin que tampoco sea preciso dictar acto resolutorio específico de imposición de la sanción. De ahí que las cuestiones relativas a las infracciones se analicen en el mismo procedimiento de aplicación de los tributos, incluyéndose en el acta la renuncia al procedimiento separado y propuesta de sanción debidamente motivada.

Para la Administración , el “beneficio” radica en la seguridad del cobro de una deuda tributaria y del importe de una sanción pecuniaria, líquida, suficientemente garantizada e irrecurrible. En efecto, las propuestas liquidatoria y sancionadora formuladas se entenderán confirmadas si transcurridos diez días desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, rectificando errores materiales. Y confirmadas que sean las propuestas, el depósito realizado se aplicará al pago de dichas cantidades. Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caución, el ingreso se realizará en el plazo previsto, para el pago en período voluntario de las deudas liquidadas por la Admón, o bien en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento concedido con dichas garantías y solicitado dentro del período voluntario de pago.

Existe, en fin, un beneficio común o compartido entre la Inspección y el obligado tributario y del que acaso salgan bien paradas algunas exigencias constitucionales como la seguridad jurídica y quizá también la eficacia de la Administración, restando en cambio por verificar la suerte que correrá la igualdad en la aplicación de la Ley del Art. 14 CE, o la capacidad económica como criterio y medida de contribución al sostenimiento de los gastos públicos, y condición de posibilidad del “sistema tributario justo” que ordena el Art. 131 CE.

Parece que aquel beneficio común fue el único tenido en cuenta por el legislador al alumbrar las actas con acuerdo: la finalización convencional del procedimiento de inspección, reduciendo, impidiéndola, por las dudas, la conflictividad tributaria.

Decidido lo fundamental, el acuerdo, la tramitación y formalización del acta habrá de atenerse a los requisitos formales, protocolo de actuación, establecidos en la Ley.

Además del contenido propio de cualquier acta, la de acuerdo incluirá:

• El fundamento de la aplicación, estimación valoración o medición realizada.
• Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta regularizadora.
• Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción que en su caso proceda a la que será de aplicación la reducción prevista en el ap. 1 del Art. 188 LGT, así como la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador.
• Manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad del contenido a que se refieren los párrafos anteriores.
• La fecha en que el órgano competente otorgó la preceptiva autorización y los datos identificativos del depósito o de la garantía constituida por el obligado tributario.

Cuando el acuerdo no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, habrán de señalarse expresamente los elementos a los que se extiende la propuesta contenida en el acta con acuerdo y la liquidación derivada del acta tendrá carácter provisional conforme a lo dispuesto en el art. 101.4b LGT, puesto que en tal supuesto habrá que formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria, procediéndose de la forma establecida en el art. 186.8 RGIT, que prevé la posibilidad de suscribir actas de conformidad o de disconformidad o ambas, junto con el acto con acuerdo.

Actas de conformidad

La acta de conformidad no puede en absoluto concebirse como el resultado de una transacción. Tal concepción se ve impedida no sólo y sería bastante, por el carácter ex lege de la obligación tributaria, sino también por la propia razón de ser de las actuaciones inspectoras. La conformidad del obligado tributario constituye un pronunciamiento procesal acerca de la certeza de los hechos imputados por la Inspección, pudiendo comprender en cierto modo una confesión y de la corrección de la propuesta de liquidación. A la conformidad llega el interesado como consecuencia de las pruebas aportadas por la Inspección y del juicio que le merece la calificación jurídica que la inspección efectúa, juicio para el que el obligado tributario se halla facultado en procedimiento administrativo que normalmente va a corregir la calificación misma hecha por aquél en su declaración- liquidación, pudiendo además contar siempre con la asistencia profesional de un experto en la materia. La conformidad no restringe además evidentemente la posibilidad que tiene el interesado de impugnar la liquidación correspondiente.

Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que formula la Inspección de los Tributos, se hará constar expresamente esa circunstancia en el acta; entendiéndose producida y notificada la liquidación de acuerdo con la propuesta formulada en ella si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos (Art.156.3 LGT):

• Rectificando errores materiales.
• Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.
• Confirmando la liquidación propuesta en el acta.
• Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.

De producirse alguna de estas circunstancias, se procederá conforme a lo dispuesto en el Art.187.3 RGIT.

Si el acta es de conformidad, con descubrimiento de deuda, la tramitación resulta extraordinariamente sencilla, pues el interesado deberá ingresar el importe de la deuda tributaria, bajo apercibimiento de su exacción en vía de apremio en caso de falta de pago, en los plazos previstos. Será fecha determinante del cómputo de estos plazos aquella en que se entienda producida la liquidación derivada del acta. En el acta de conformidad, si en el plazo de un mes desde su extensión, el Inspector Jefe no las rectifica u ordena ampliar actuaciones, se entiende confirmada y la propuesta se convierte en liquidación, con la consiguiente obligación de pago.

Cuando el obligado tributario preste su conformidad parcial a los hechos y propuestas de regularización formuladas, se procederá conforme a lo dispuesto en el Art. 187.2 RGIT.

Como advierte el TS, en estos casos no cabe olvidar que estamos ante un único procedimiento inspector, cuya tramitación se bifurca con la extensión de los dos tipos de actas, en conformidad y en disconformidad, en función de la actitud adoptada por el sujeto pasivo, sin que el hecho de la bifurcación le haga perder ese carácter original, pues en ambos casos se trata de proceder a la regularización, pero con arreglo a distintos trámites.

Contrariamente a lo que sucedía hasta la entrada en vigor del nuevo RGIT, el obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifiesta en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de ésta.

Para el obligado tributario el principal atractivo de las actas de conformidad estriba en la reducción del 30 % de la cuantía de las sanciones pecuniarias que puedan proceder como consecuencia de las liquidaciones derivadas del acta. Su principal inconveniente radica en que los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad, “se presumen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho”.

Actas de disconformidad

Cuando el obligado tributario o su representante no suscriban la acta o no comparezcan en la fecha señalada para la firma, manifiesta su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la Inspección de los Tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en la acta, a la que se acompaña un informe del actuario en el que se desarrollarán los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización.

Además de las alegaciones que el obligado tributario hubiera podido efectuar en el trámite de audiencia previo a la firma del acta de disconformidad, podrá formular nuevas alegaciones ante el órgano competente para liquidar, en el plazo de quince días desde la notificación del acta y del informe ampliatorio del actuario. El referido escrito de alegaciones al acta de disconformidad no interrumpe el plazo de prescripción.

Recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su presentación el órgano competente para liquidar, a la vista de todo lo actuado, adoptará alguna de las decisiones que siguen (a. 188 R):

• Rectificar la propuesta contenida en el acta, por advertir error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas. El acuerdo de rectificación se notificará al obligado tributario, si afectase a cuestiones no alegadas por él, para que en 15 días efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta rectificada. Transcurrido dicho plazo se le notificará la liquidación que corresponda.
• Acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, ordenando actuaciones complementarias, tras de las cuales, si se modifica la propuesta de liquidación, se dejará sin efecto el acta incoada, formalizándose otra nueva que sustituirá a la anterior y se tramitará en conformidad o en disconformidad, según corresponda.
• Mantener la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, con nueva puesta de manifiesto del expediente y plazo de quince días para alegaciones, y posterior notificación de la liquidación que corresponda.

Recursos y reclamaciones contra las liquidaciones resultantes de las actas de inspección

“Las actas de inspección no pueden ser objeto de recurso o reclamación económico- administrativa, sin perjuicio de los que procedan contra las liquidaciones tributarias resultantes de aquellas”.

Tratándose de actas de conformidad, señala el Art. 187.4 RGIT que el obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de esta.

Frente a la inicial posición jurisprudencial de negar al acta el carácter de acto administrativo hoy se admite con carácter general que las actas de la inspección son actos de trámite, prefiguradores del posterior acto de liquidación que no permiten su impugnación separada.

Entiende el TS que siendo el acta de inspección un acto de trámite, no es admisible su impugnación autónoma, a no ser que con el acta se pongan en juego derechos fundamentales, en cuyo caso podría reaccionarse contra ella por la vía de la Ley de Protección jurisdiccional de los derechos fundamentales.

Mención aparte merecen las limitaciones que el art. 155.6 LGT pretende establecer para la impugnación y revisión, administrativa y judicial, de la liquidación y la sanción derivadas del acta con acuerdo.

Aspectos procedimentales de la estimación indirecta y del conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Remisión

Aspectos sobre la estimación directa e informe preceptivo a emitir la Comisión consultiva para la declaración del conflicto de aplicación de la norma tributaria. (lección 9 del libro y 7 del libro).

TEMA 5 APREMIO

Procedimiento de apremio

Carácter del procedimiento

La recaudación en período ejecutivo o en vía de apremio sigue al incumplimiento de la prestación en período voluntario, y tiene como finalidad la ejecución forzosa del patrimonio del deudor en cuantía suficiente para cubrir las deudas tributarias no satisfechas.

Características:

• Es un procedimiento administrativo, cuya existencia deriva del privilegio de autotutela administrativa, concebido como una función exclusiva y excluyente de la Administración Tributaria, que se ejerce hoy a través de las Dependencias de Recaudación.
• Es un procedimiento ejecutivo, no cognitivo, y unilateral. En esta fase ya no es posible discutir la cuantía ni las condiciones de la deuda tributaria no satisfecha, sino sólo la procedencia del procedimiento y los vicios en que se hubiera podido incurrir al desarrollarlo.
• La oposición al mismo se articula en un procedimiento autónomo y separado, que sólo provoca la suspensión de las actuaciones según los medios de impugnación regulados y en los supuestos tasados en que se prevé.

Concurrencia con procesos y procedimientos ejecutivos

La LGT establece algunas reglas generales sobre este particular:

1. El procedimiento de apremio no es acumulable a otros procedimientos o procesos de ejecución.
2. El procedimiento de apremio no se suspenderá por la existencia de esos otros de ejecución.
3. Se atenderá, ante todo, al orden de prelación de créditos establecido en las leyes por razón de su naturaleza.

Pero lo cierto es que cuando coinciden procedimientos y procesos de ejecución coactiva de las deudas resulta necesario ofrecer unas reglas de coordinación, más allá de la pura ignorancia recíproca que parece derivarse de las normas que acabamos de mencionar.

La preferencia en los procesos y procedimientos singulares

El art 164.1 LGT establece la preferencia del proceso donde antes se hubiera procedido al embargo.

Consideraciones:

• Dado que son procesos singulares, hay que entender la preferencia respecto de los bienes o derechos que hubieran sido objeto de embargo. Sobre el resto de bienes o derechos tiene plena eficacia el proceso subordinado.
• Por lo anterior, nada impide que se tramiten de modo paralelo diversos procesos ejecutivos concurrentes.
• La preferencia de tramitación se deriva de la prioridad en el embargo, que no es otra cosa que la traba material de los bienes o derechos; y no de la prioridad de la disposición judicial o administrativa, porqué este es un mandato genérico que se dirige contra todo el patrimonio del deudor, en virtud de la responsabilidad patrimonial universal que rige en nuestro Derecho.

La preferencia en los procesos ejecutivos universales

Las reglas que se derivan de la LGT y de la Ley Concursal son:

• Es preferente el proceso de ejecución universal si la fecha de declaración del concurso es anterior al momento en que se den las condiciones legales para poder dictar la providencia de apremio.
• La Hacienda Pública podrá continuar los procedimientos ejecutivos que se hayan iniciado antes de la fecha de declaración del concurso. Es decir, en estos casos es preferente el procedimiento de apremio.
• Resulta procedente el inicio del procedimiento para la exigencia coactiva de la deuda tributaria, cuando las condiciones previstas legalmente para ello se den antes de la fecha de declaración del concurso.

Suspensión del procedimiento

Los art 165 LGT y 73 RGR establecen unas especialidades que se refieren a los supuestos en los que, para suspender el procedimiento de apremio, no será necesario prestar garantía alguna:

• cuando la liquidación contuviera un error material, aritmético o de hecho.
• cuando la liquidación hubiera sido ingresada, compensada, aplazada o suspendida.
• cuando hubiera prescrito el derecho a exigir el pago.

Iniciación del procedimiento

Presupuestos materiales y formales

El período ejecutivo se inicia en los siguientes casos:

• Al día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso voluntario.
• Al día siguiente de la presentación si, en los casos de autoliquidación sin ingreso, aquélla se presentó una vez finalizado el período establecido al efecto.

Así pues, el presupuesto material del procedimiento de apremio es el impago de la deuda tributaria en el período establecido para hacerlo de forma espontánea.

El presupuesto formal consiste en la emisión del título ejecutivo. Este título es la providencia de apremio que se define en el art 70.1 RGR como el acto de la Administración que ordena la ejecución contra el patrimonio del obligado, y que tiene la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial.

Consideraciones:

• deberá identificar la deuda pendiente y las menciones que alude el art 70.2 RGR -fecha, plazo, ... -.
• se notificará al deudor, le requerirá para que pague con los recargos correspondientes, y
• le advertirá que, de no pagar, se procederá al embargo de sus bienes.

Apertura del procedimiento

• Cuando la deuda tributaria se conoce, y no se ha pagado en plazo, es posible iniciar la vía de apremio y exigir los recargos correspondientes.
• Cuando no se conoce, el ingreso una vez transcurrido el plazo concedido determinará la exigencia de los recargos por pago extemporáneo. En estos supuestos ni procede la vía de apremio ni los recargos inherentes a ella.

Desarrollo del procedimiento

Si la deuda se satisface una vez notificada la providencia de apremio, el procedimiento ejecutivo finaliza con la satisfacción del crédito de la Hacienda Pública. Si no, seguirá su curso con los trámites que vemos a continuación.

Ejecución de las garantías

En primer lugar, se procederá a ejecutar la garantía existente -aval, prenda, ... -. Ahora bien, la Administración puede optar por embargar y ejecutar antes otros bienes del deudor cuando la garantía no sea proporcionada a la deuda garantizada, o cuando lo solicite el propio deudor.

Embargo de los bienes del deudor

Constituye el núcleo del procedimiento ejecutivo.

Tras el plazo concedido se procederá sin más dilaciones al embargo de bienes y derechos.

De no existir garantías, o ser insuficientes, se trabarán los bienes por el siguiente orden:

1. Dinero efectivo.
2. Derechos y valores realizables a corto plazo.
3. Sueldos y pensiones.
4. Bienes inmuebles.
5. Intereses, rentas y frutos.
6. Establecimientos mercantiles.
7. Metales preciosos.
8. Bienes muebles.
9. Derechos y valores a largo plazo.

Consideraciones:

El embargo se efectúa nominalmente mediante una diligencia de embargo que debe notificarse a la persona con la que se entienda la actuación, quien será responsable solidario si colabora o consiente en el levantamiento de los bienes o derechos trabados.

Valoración de los bienes

Es una actuación previa a su enajenación, corresponde a los órganos de recaudación o a peritos designados por ellos, quienes toman como referencia el valor de mercado.

El resultado se comunica al obligado, quien dispone de 15 días para proponer otra. La que prevalezca servirá de tipo para la subasta.

Con el fin de facilitar la licitación, los bienes muebles podrán formar lotes.

Realización de los bienes embargados

Casos en los que no se lleva a cabo la enajenación:

• cuando el deudor extinga la deuda tributaria y las costas causadas en el procedimiento de apremio.
• cuando el correspondiente acto de liquidación no sea firme -no se han agotado los recursos-.

La realización de los bienes deberá seguir el mismo orden en que fueron embargados.

La subasta será el procedimiento ordinario de adjudicación.

El concurso sólo se admite por razones de interés público o par evitar posibles perturbaciones en el mercado.

La adjudicación directa, procede cuando ha quedado desierto el concurso o la subasta, cuando existan razones de urgencia, o cuando no convenga promover concurrencia.

Terminación del procedimiento

El procedimiento termina:

• Con el pago del débito.
• Con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago.
• Si durante el plazo de prescripción se produce solvencia sobrevenida del deudor, se rehabilitará el crédito, y se reabrirá el procedimiento.
• Con el acuerdo de haberse extinguido el crédito por cualquier otra causa legal.
• Con el acuerdo o la compensación con los créditos del deudor, en los casos de concurso.

Impugnación del procedimiento

El art 167 LGT contiene una lista tasada de motivos de oposición:

• Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
• Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario.
• Falta de notificación de la liquidación.
• Anulación de la liquidación.
• Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.
• Otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación

La tercería de dominio, fundada en la propiedad del tercero sobre los bienes embargados al deudor, suspende el procedimiento de apremio respecto a los bienes objeto de la controversia, previa adopción de medidas de aseguramiento.

La tercería de mejor derecho se basa en la existencia de un crédito preferente al perseguido en el procedimiento de apremio, y no suspende éste, que continuará hasta la enajenación de los bienes, consignándose la cantidad controvertida a resultas de la tercería.

En ambos casos, el procedimiento se fundamenta en la exigencia de la interposición de la tercería en vía administrativa, según los siguientes trámites:

• Se formulará por escrito ante la AEAT que tramite el procedimiento.
• Una vez admitida, la Dependencia de Recaudación la calificará y obrará según su modalidad.
• La resolución se adoptará en el plazo de 3 meses desde que se promovió, notificándose al interesado.

TEMA 6 RECURSOS

El recurso de reposición

Objetivo y caracteres

Su fundamento se encuentra en que el órgano administrativo que dictó el acto tenga una nueva oportunidad de reconsiderarlo, antes de someter la controversia al enjuiciamiento externo a la Administración gestora, por parte de los órganos económicos-administrativos y, en su caso, judiciales. Habiéndose alegado en su favor esa oportunidad que supone de ajuste a la legalidad o de subsanación de errores o defectuosas apreciaciones por el órgano gestor, también se le reprocha ser escasamente efectivo y constituir una mera dilación para la pronta resolución del litigio.

Sus características definitorias son:

1. Se interpone ante el propio órgano que dictó el acto y, si éste lo hizo por delegación, será también competente para la reposición, salvo que en aquella no se expresara otra cosa.
2. Procede contra todos lo actos susceptibles de reclamación económico- administrativa, salvo, lógicamente, las propias resoluciones de la reposición y las económico-administrativas.
3. Es previo a la vía económica-administrativa, por lo que una vez interpuesto no podrá acudirse a aquellas hasta que se resuelva la reposición, expresamente o por silencio administrativo. Asimismo -dispone el precepto- si se simultanean ambos, se tramitará el interpuesto en primer lugar, declarándose inadmisible el otro.
4. Es potestativo, no habiendo sido nunca el ámbito tributario la vía previa al contencioso , pues este carácter se reserva a la económico-administrativa.

Procedimiento

El plazo de interposición del recurso, es de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo. Los plazos por meses se cuentan de fecha a fecha.

En el caso de tratarse de tributos periódicos de notificación colectiva, el plazo se contará desde el día siguiente al de finalización, para el que no se precisa intervención de procurador ni letrado, debe tenerse en cuenta el principio general de que el error o la omisión en la calificación del recurso no altera su naturaleza ni impide su admisión, siempre que se identifique claramente el acto recurrido y se deduzca la voluntad de impugnarlo.

La legitimación para recurrir es la misma que para la reclamación económico- administrativa.

La instrucción del recurso es sumamente sencilla, sin ni siquiera aludir la LGT a la prueba, más allá de la remisión genérica que opera el art. 214.1 a los preceptos generales de la Ley sobre la Prueba, con las especialidades previstas para la vía económico- administrativa.

Dos cuestiones destacan en ella.

La primera, que no existe en su tramitación una fase de puesta de manifiesto para alegaciones. Si el interesado precisa del expediente para formularlas, le será puesto de manifiesto durante el plazo de interposición del recurso. Dado que se interpone ante el propio órgano que dictó el acto que es, a su vez, el que formó el expediente y donde éste se halla, no se suscitan las cuestiones típicas en torno a la remisión del expediente o lo incompleto del mismo, pues será la misma oficina gestora donde deba comparecer el sujeto a tal efecto. De ello se deduce, por otra parte, que todos los fundamentos de hecho y de derecho del recurso deberán expresarse en el propio escrito de interposición, sin perjuicio de que ciertas incidencias en la tramitación puedan obligar al órgano a conceder nuevos períodos de alegaciones respecto a las mismas. Una vez presentado el recurso no se podrá ejercer el derecho a examinar el expediente a efectos de formular alegaciones.

Una segunda cuestión en torno a la instrucción es la extensión de la revisión, que el art. 223.4 formula en los términos habituales de que abarca todas las cuestiones planteadas por el expediente, hayan sido o no suscitadas por el recurrente. Con tres precisiones expresadas por la propia Ley. Por un lado, si se aprecian cuestiones nuevas, o el órgano debe someterlas a los interesados para que puedan formular alegaciones. Por otro lado, si del expediente aparecen otros interesados distintos del recurrente, deberán ser llamados para comparecer y alegar lo que convenga a su derecho, debiendo darse también esta oportunidad al propio recurrente si se solicitan informes a otros órganos que sean relevantes para el fallo del recurso. Finalmente, esta extensión de la revisión no puede dar lugar a la reformatio in peius.

La resolución del recurso contendrá una exposición sucinta de los hechos y los fundamentos jurídicos adecuadamente motivado que hayan servido para el fallo; siendo obligatorio para el órgano adoptarla, sin que pueda abstenerse y sin poder alegar duda racional o deficiencia de los preceptos legales. El plazo para notificarla al recurrente es de un mes desde la interposición del recurso, transcurrido el cual sin haberse producido, podrá este entenderlo desestimado a efectos de proseguir su impugnación en vía económico- administrativa.

Como en todos los casos de silencio administrativo en vía de recurso, debe tenerse presente la doctrina jurisprudencial firme que aclara que dicha desestimación presunta es una fictio legis a la que puede acogerse el recurrente para no ver paralizada su presentación, pero que no exime al órgano del deber de resolver, por lo que siempre podrá el interesado optar entre proseguir la impugnación o esperar a la resolución expresa del recurso interpuesto para recurrirla.

Efectos de la interposición del recurso

Dos son los principales efectos de la mera interposición, aparte de los que puedan derivar ya de la resolución del recurso.

El primero es la interpretación de los plazos para otros recursos. Al interponerse la reposición, no podrá promoverse la reclamación económico-administrativa, debiendo esperar a formular ésta a la resolución expresa de la reposición o al transcurso del plazo para entenderlo desestimado.

Se reitera ese efecto interruptivo de los plazos, que volverán a contarse desde su inicio una vez resuelta expresa o tácitamente la reposición.

Por su parte, el art. 21 aborda la simultaneidad de este recurso con la reclamación económico-administrativa, debiendo tramitarse la impugnación que se presentó en primer lugar, declarando inadmisible la otra.

El segundo efecto asociado a la interposición del recurso de reposición es la posible suspensión del acto impugnado. Distingue el recurso contra sanciones del resto. En el primer caso, la suspensión es automática por la mera interposición del recurso, sin necesidad de garantía, dado el principio de no ejecutividad de las sanciones hasta su firmeza en vía administrativa. Si el acto recurrido es distinto de una sanción, la mera interposición de la reposición no provoca la suspensión, pero puede obtenerse ésta automáticamente si se solicita y se aportan las garantías del ap.2 de este art. 224. En cambio, si el recurso es contra un acto censal relativo a tributos de gestión compartida nunca procederá la suspensión, prosiguiendo el procedimiento de cobro del tributo, sin perjuicio de la ulterior devolución de lo ingresado si se estima el recurso. Finalmente, el ap.3 permite la suspensión sin garantías cuando se aprecie en el acto recurrido error aritmético, material o de hecho.

Las garantías para la suspensión automática consisten en depósito de dinero o valores públicos, aval o fianza de carácter solidario por entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, así como fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.

En caso de que la impugnación no afecte a la totalidad del acto la suspensión se limitará al aspecto impugnado, debiendo ingresarse el resto de la deuda. Según el ap. 5, si tras la resolución hubiera de ingresarse la cantidad suspendida, se abonarán los intereses de demora devengados por la suspensión, sin perjuicio de que no se habrán devengado durante el tiempo de retraso de la resolución más allá del plazo para notificarla. Si, por el contrario, la pretensión es estimada total o parcialmente, deberán reembolsarse los costes de la garantía prestada para la suspensión, de acuerdo con el art. 33 LGT y conforme a los arts. 72 a 79 RR. Debe precisarse por último, que la suspensión obtenida en reposición puede prolongarse a la vía económico-administrativa e incluso hasta la decisión judicial sobre medidas cautelares en vía contenciosa, si el sujeto lo solicita y la garantía conserva su vigencia, evitando así que en cada vía de recurso haya de renovarse la garantía o aportar otra.

Un tercer efecto de la interposición del recurso, común a cualquier otro medio de impugnación, es la interrupción de la prescripción y que volverá a interrumpirse por trámites y actuaciones del procedimiento revisor con conocimiento formal del interesado. A diferencia de las controversias judiciales, sin embargo, en los recursos administrativos procede la prescripción si transcurre el plazo de 4 años desde la ultima actuación interruptiva y sin que la resolución desestimatoria por silencio sirva para interrumpir ese cómputo, al no ser una resolución, sino una fictio iuris a la que el interesado puede acogerse a los meros efectos de proseguir su impugnación.

La reclamación económico-administrativa

Objetivo y caracteres

La reclamación económico-administrativa constituye en vía específica para impugnar los actos tributarios ante la propia Administración, cuya significación especial radica en ser la vía administrativa previa que es necesario agotar para acudir al recurso contencioso- administrativo.

Sintetizando sus características, destacan las siguientes:

1. Es un recurso administrativo especial, tanto por la materia como por los órganos que lo conocen.
2. Son competentes para conocerlo y resolverlo los Tribunales Económico- Administrativo, encuadrados orgánicamente en el Ministerio de Hacienda, pero con independencias jerárquica y funcional respecto a los órganos de aplicación de los tributos
3. Constituye la vía administrativa previa que hay que agotar para acudir al contencioso-administrativo, incluida la fase de alzada cuando proceda por razón de la cuantía.
4. Según la cuantía del asunto, se desarrollará en única instancia o también en fase de alzada; además de ciertos recursos extraordinarios en determinados supuestos. No obstante, según el art. 229.5, cuando el asunto sea susceptible de alzada, podrá interponerse ésta directamente omitiendo la primera instancia.
5. Es la vía exclusiva en materia económico-administrativa, excluyéndose cualquier otro órgano u orden revisor, tanto para cuestiones de hecho como de derecho, salvo el recurso potestativo y previo de reposición.

Actuaciones reclamables

Dos delimitaciones cabe hacer para conocer los actos susceptibles de impugnación por esta vía. En primer lugar, qué se entiende por materia económico-administrativa. En segundo lugar, dentro de ella, qué actos son reclamables.

La materia económico-administrativa se concreta por el art. 226 LGT enumerando:

• la aplicación de los tributos y de los recargos y la imposición de sanciones tributarias que realicen la Administración General del Estado y las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la misma y las Admones tributarias de las CCAA.
• cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso.

En el ámbito de la materia delimitada por el art. 226 LGT, podrán impugnarse los actos enumerados por el art. 227. En su ap.1 señala éste las condiciones generales que han de reunir los actos susceptibles de reclamaciones, exigiendo que se trate de actos que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber, así como los de trámite que, directa o indirectamente, decidan el fondo del asunto o pongan fin al procedimiento.

En desarrollo de estos dos criterios, el ap.2 del mismo artículo efectúa una enumeración no exhaustiva de los actos más característicos de aplicación de los tributos, añadiendo el ap. 3 los de imposición de sanciones.

El ap.4 por su parte, menciona también como reclamables las actuaciones u omisiones de los particulares en relación con la repercusión, la retención e ingreso a cuenta, el deber de facturación y la sustitución tributaria.

Como complemento a ese elenco de actos recurribles, el ap. 5 lo delimita negativamente, excluyendo como actos reclamables aquellos cuya revisión administrativa sea previa a la judicial, civil o laboral, o pongan fin a dicha vía administrativa; los dictados por el Ministerio de Hacienda o el Secretario de Estado de Hacienda que ultimen la vía administrativa y los excluidos por la ley de la reclamación económico-administrativa.

Diversas observaciones cabe realizar a la vista de esta delimitación de actuaciones recurribles. La primera, que no pueden ser objeto de la vía económico-administrativa las normas jurídicas, por lo que la posible ilegalidad que les afecte no es enjuiciable en esta vía, en coherencia con la exclusión de la vía administrativa previa en el recurso directo contra disposiciones generales. La jurisprudencia estima que en vía económica- administrativa ni siquiera cabe el recurso indirecto contra una disposición general, aunque puede plantearse para proseguir la discusión de la norma en vía contenciosa.

La segunda observación es que admitiéndose la impugnación de actos provisionales y definitivos, como las liquidaciones de ambos tipos, la falta de impugnación del primero no impide la del segundo, aunque sea meramente confirmatorio del anterior.

En tercer lugar, cabe impugnar en su totalidad un acto que reproduce otro anterior si éste se había anulado por defectos de forma o de tramitación.

En cuarto lugar, respecto a la impugnación de actos de trámite, está excluida en general, pero con una triple precisión. Por una parte, serán plenamente recurribles cuando decidan el fondo del asunto, pongan término al procedimiento o impidan su continuación, como, por ejemplo, decisiones sobre inadmisión o sobre caducidad. Por otra parte, este criterio general no significa que no sean fiscalizables, sino sólo que no pueden ser objeto de impugnación autónoma; debiendo, por tanto, esperar el acto final del procedimiento para recurrir este, alegando, en su caso, la ilegalidad de los actos de trámite, lo que puede llegar a provocar la anulación del acto conclusivo. En tercer lugar, si aún siendo de trámite declaran o imponen un deber u obligación, serán recurribles de acuerdo con el primer criterio general del ap.1 del art. 227.

La quinta observación, en fin, se refiere a la impugnabilidad de actuaciones de particulares en aplicación del tributo, como en los casos de retención, repercusión y sustitución, que tienen en común el que la reclamación no se dirige contra un acto administrativo, sino contra una actuación u omisión de un particular, pero en aplicación de la ley tributaria.

Los órganos económico-administrativos

En la LGT se cita al Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), a los Tribunales Económicos-Administrativos Regionales (TEAR) y a los locales (TEAL), añadiendo que también tendrá esa consideración la Sala Especial para la Unificación de la Doctrina.

El primero extiende su ámbito a todo el territorio español; los Regionales, al de la respectiva CCAA; los locales, a los territorios de Ceuta y Melilla. En cuanto a la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, la prevé el art. 243.2 LGT para resolver los recursos extraordinarios interpuestos con esa finalidad contra resoluciones del TEAC, teniendo, por tanto, ámbito nacional.

La composición de los TEA, consta de Presidente y Vocales nombrados entre funcionarios del Estado, de las CCAA y de la Administración Local con habilitación nacional.

En el caso de los Tribunales Regionales, se prevén dos cauces para la participación de las CCAA en los mismos; o bien se nombrarán funcionarios de la CCAA, bien, previo convenio con ésta, se constituirá una sala Especial integrada por el Presidente, Secretario y Vocales del TEAR y el órgano económico-administrativo regional, que actuará como Sala del Tribunal en las Reclamaciones relativas a tributos cedidos y a tributos del Estado cuyo rendimiento total corresponda a la Comunidad Autónoma.

El funcionamiento del Tribunal podrá ser en Pleno, en Salas y de forma unipersonal. El Pleno lo forman el Presidente, el Secretario y los Vocales. Las Salas, el Presidente, el Secretario y un Vocal, al menos. De forma unipersonal podrá actuar el TEA a través de cualquiera de sus miembros o de otros órganos unipersonales que se determinen reglamentariamente.

La competencia de los distintos Tribunales se establece en el art. 229 LGT, desde el doble criterio territorial y funcional. Bajo el primero, será competente el TEAR o el TEAL cuyo ámbito territorial radique la sede del órgano que dictó el acto recurrido, y cuando se trate de reclamaciones contra actuaciones u omisiones de los particulares en aplicación de los tributos, se decidirá por el domicilio fiscal del recurrente.

El criterio funcional combina el territorial con el jerárquico y el cuantitativo dando el siguiente resultado:

• Los TEAR y TEAL conocerán de los actos dictados por los órganos periféricos de los Ministerios, de la AEAT y de Entidades de derecho público dependientes de la Administración General del Estado, así como de los órganos no superiores de las CCAA.
• Cuando el asunto no supere la cuantía determinada reglamentariamente lo harán en única instancia, y cuando lo supere, será en primera instancia, procediendo contra su resolución el recurso de alzada ante el TEAC.
• El TEAC, por su parte, además del citado recurso de alzada por razón de la cuantía, conocerá en única instancia de los actos dictados por órganos centrales de los Ministerios, de la AEAT y de las Entidades de derecho público dependientes de la Administración General del Estado, así como por los órganos superiores de las CCAA; además de los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio, de revisión y para unificación de doctrina.

En el caso de que por la cuantía proceda la alzada, el art 229.4 permite interponer directamente la reclamación ante el TEAC, omitiendo así la primera instancia. Con lo que la LGT se hace eco de la jurisprudencia constitucional que denuncia la exigencia de una doble vía administrativa preceptiva antes del contencioso.

Legitimación

La regula el art. 232 LGT con una doble delimitación: en el ap. 1 señala los requisitos de legitimación y en el ap. 2 la excluye para quienes enumera en el mismo. Estarán legitimados:

• los obligados tributarios y los sujetos infractores;
• cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria.

Según el ap., no están legitimados:

• los funcionarios y empleados públicos salvo vulneración de sus derechos o intereses legítimos;
• los particulares que obren por delegación de la Administración o como agentes de ella;
• los denunciantes;
• los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato;
• los organismos u órganos que hayan dictado el acto, así como cualquier otra entidad por el mero hecho de ser destinataria de los fondos gestionados mediante dicho acto.

Diversas observaciones cabe realizar a esta doble enumeración. La primera, que mediante la mención de la letra a) del ap. 1 se admite la legitimación de todos los intervinientes o afectados por la aplicación del tributo, y no sólo de sus sujetos pasivos o sujetos principales de las distintas prestaciones que lo integran. Dada la amplitud que se confiere a la cualidad de obligado tributario, cualquier sujeto pasivo afectado por un deber u obligación, o en su caso, por un derecho, dimanantes del tributo, tendrá acceso a la vía económico-administrativa. Además como criterio genérico que alcanza a quien no goce de ninguna de esas posiciones subjetivas o a otras que eventualmente pudieran configurar las normas, se reconoce la legitimación a cualquiera que se vea afectado en sus intereses legítimos.

Una segunda observación al precepto consiste en que no agota los supuestos de legitimación para interponer las reclamaciones. La propia LGT la admite a favor de los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y de los Directores de Departamento de la AEAT para el recurso ordinario de alzada, para el recurso extraordinario de revisión y para el extraordinario de alzada para unificación de criterio, así como a favor del Director general de tributos para el recurso extraordinario para la unificación de la doctrina.

Aunque los dos últimos se dirigen a salvar la coherencia de las decisiones de los TEA y su resolución respetará la situación jurídica particular que derivará de la resolución recurrida por estas vías, no ocurre lo mismo con los dos primeros recursos, pues su decisión será plenamente aplicable a los interesados que hubieran obtenido una resolución favorable en primera instancia. Como ocurre en el caso de los tributos cedidos, estando legitimadas las CCAA para recurrir en alzada las resoluciones contrarias en primera instancia sobre tributos cedidos y recargos sobre tributos estatales.

Tras regular la legitimación, el art. 232 en su ap.3, aborda la comparecencia de otros interesados. Por una parte dispone que éstos podrán personarse en los procedimientos ya iniciados, sin que se retrotraigan éstos en ningún caso. Por la otra, ordena que, si el Tribunal advierte la existencia de interesados distintos del recurrente, deberá ponerlo en su conocimiento dándoles traslado de las actuaciones y otorgándoles un plazo de quince días para comparecer y formular alegaciones, y aunque no lo hicieran resultarán afectados por la resolución que se dicte. (229.5LGT). Con dudoso respaldo legal en cuanto al plazo, se dispone que cuando no sea evidente la legitimación de un posible interesado, se abrirá pieza separada y se darán diez días para alegaciones, tras lo que resolverá el Tribunal, sin ulterior recurso en esta vía.

El TC ha precisado que la falta de audiencia a los interesados tiene dimensión constitucional y provoca la nulidad de actuaciones, por violación del art. 105 CE, pero no supone la indefensión vetada por el art. 24, por lo cual no se puede interponer recurso de amparo.

Por último, el art. 232.4, contempla la actuación mediante representante, especificando que se exigirá acompañar su acreditación al primer escrito no firmado por el interesado. La representación no podrá presumirse, no obstante el acto se tendrá por realizado si se subsana la falta de acreditación en el plazo que debe otorgar el Tribunal.

Procedimiento

La LGT regula el procedimiento en primera o en única instancia, abordándose el recurso ordinario de alzada y los extraordinarios y el procedimiento abreviado ante órganos unipersonales.

Se sientan las normas generales del procedimiento, declarando su impulso de oficio, sin posibilidad de prórroga de sus plazos y la gratuidad, sin perjuicio de que, si se apreciara temeridad o mala fe, pueden imponerse las costas al recurrente, así como la exigencia de notificación de todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término a la reclamación, con indicación de si el acto es o no definitivo y de los recursos que proceden contra el mismo, con expresión de los órganos y plazos pertinentes, dirigiéndola al último domicilio conocido.

El procedimiento se estructura en tres fases principales: iniciación, tramitación y terminación.

1) La iniciación abarca la mera presentación de la reclamación.

El plazo de interposición es de un mes desde el día siguiente al de notificación del acto o al día en que se entienda producido el silencio administrativo. En el caso de obligaciones pecuniarias entre particulares, desde que hay constancia de la realización u omisión de la retención, repercusión o sustitución y en el caso del deber de facturación, desde que se requirió formalmente su cumplimiento. Finalmente, en el caso de tributos periódicos de notificación colectiva, desde que finalizó el período voluntario de pago.

El escrito de interposición podrá limitarse a pedir que se tenga por interpuesta la reclamación, o podrá también contener las alegaciones del recurrente. En todo caso, identificará al reclamante, el acto recurrido, el tribunal ante el que se interpone y el domicilio para notificaciones. En el caso de obligaciones entre particulares, identificará también a la persona recurrida y su domicilio, adjuntando los antecedentes a disposición del reclamante o en registros públicos.

El lugar de presentación sólo lo aborda el art. 235 para indicar que, salvo en el caso de obligaciones entre particulares, en que el escrito se dirigirá al tribunal competente, habrá de dirigirse éste al órgano que dictó el acto. Por tanto, según la legislación administrativa, podrá presentarse en la sede de éste y en cualquier otro de los lugares autorizados.

Tras la presentación ante el órgano que dictó el acto, el art. 235.3 LGT, dispone que éste lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes, junto con el expediente, al que podrá incorporar un informe si lo considera conveniente. En caso de no remisión del escrito, bastará que el reclamante presente copia sellada del mismo ante el tribunal para que pueda tramitarse la reclamación.

Pero este mismo precepto prevé una especie de “reposición impropia” cuya regulación legal deja abundantes lagunas. Dice que, si el escrito de interposición contuviera alegaciones, el órgano que lo recibe podrá, en el plazo del mes de que dispone para remitir el expediente al tribunal, anular total o parcialmente el acto recurrido, siempre que no se hubiera interpuesto la reposición previa, remitiendo al tribunal el nuevo acto dictado junto con el expediente y el escrito de interposición.

El art. 52.RR desarrolla esta previsión legal, obligando a remitir también el acuerdo de anulación total o parcial, pero subsisten ciertas lagunas importantes. Del mismo resulta lo siguiente:

1. Si el órgano anula el acto y no dicta otro, lo notificará al interesado, que cuenta con quince días para manifestar su conformidad o disconformidad; en este último caso, se considerarán impugnados el acto originario y el de anulación
2. Si el órgano anula el acto y dicta otro sustitutivo, se extiende a todos la reclamación, que proseguirá salvo desistimiento expreso.
3. Si el órgano anula parcialmente el acto, la reclamación abarcará el acuerdo de anulación y el contenido subsiguiente al acto originario.

En los tres casos el precepto alude a la continuación de la reclamación en los términos expuestos, “a salvo de lo que resulte de las posteriores alegaciones del reclamante”. Pero ni siquiera prevé la notificación al interesado en los dos últimos supuestos, y no indica expresamente que haya de concederse la puesta de manifiesto del expediente que según el art. 236 LGT, no procederá si el escrito de interposición ya contenía alegaciones y no se hizo reserva expresa del trámite; y justamente la formulación de alegaciones en el escrito inicial es el requisito que exige el art. 235.3 para que el órgano que dictó el acto pueda actuar de alguna de las formas descritas.

2) La instrucción la contemplan los arts 236 y 237, destacando tres aspectos principales, relativos a la puesta de manifiesto del expediente, la prueba y la extensión de la revisión.

La puesta de manifiesto del expediente procederá cuando el escrito de interposición no contuviera alegaciones, y cuando, conteniéndolas, se solicitara expresamente en el mismo dicho trámite. Tendrá una duración de un mes, durante el que se podrán formular las alegaciones y proponer las pruebas. Si el Tribunal lo estima oportuno, podrá recabar informe aclaratorio del órgano que dictó el acto, debiendo dar traslado del mismo al recurrente para que alegue sobre él, pudiendo existir casos en que dicho informe sea preceptivo. Se permite prescindir de este trámite cuando de las alegaciones formuladas en el interposición, junto con los documentos aportados por el recurrente, puedan tenerse por ciertos los hechos alegados o resulte evidente un motivo de inadmisibilidad.

En el caso de reclamarse obligaciones entre particulares, el tribunal notificará al recurrido la reclamación para que comparezca mediante escrito de mera personación adjuntando los antecedentes que obren en su poder o en registros públicos, contando con plazo de un mes.

El art. 55 RR dispone los trámites para completar, en su caso, el expediente, no computando el tiempo que se consuma en ello a efectos del plazo máximo para resolver, y sin perjuicio de que pueda continuar la reclamación con los antecedentes conocidos por el tribunal y aportados por el interesado.

Dado que la prescripción se interrumpe no sólo por la interposición del recurso, sino por las actuaciones en el curso del mismo con conocimiento formal del obligado, debe precisarse que no tendrá efecto interruptivo las actuaciones y comunicaciones emitidas o recibidas por el tribunal no notificadas al recurrente, como los escritos al órgano gestor para que complete el expediente.

Respecto a la prueba, el art. 236.4 indica que las testificales, periciales y las declaraciones de parte se realizarán mediante acta notarial o ante el secretario del tribunal, que extenderá el acta correspondiente.

Finalmente, en cuanto a la expresión de la revisión, el art. 237, la formula en sus términos tradicionales, atribuyendo al tribunal el conocimiento de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados; obligando el art. 239.2 a que la resolución decida todas las cuestiones, y permitiendo el art. 230 LGT la acumulación en los supuestos que contempla, advirtiendo que esta decisión no es recurrible. Conforme advierte el primero de los preceptos, ello no podrá dar lugar a la reformatio in peius, ni podrán abogarse tales cuestiones nuevas sin exponerlas a los interesados para que formulen alegaciones, durante un plazo de 10 días.

3) La terminación del procedimiento económico-administrativo se aborda por el art. 238 LGT, regulando el art. 239 la resolución y señalando el art. 240 el plazo para adoptar la misma.

El art 238 admite diversas formas de terminación: renuncia al derecho en que se fundamenta la reclamación, desistimiento, caducidad, satisfacción extraprocesal y resolución. Salvo en este último caso, en los restantes el tribunal acordará motivadamente el archivo de actuaciones.

En el caso de renuncia y desistimiento, si son varios los comparecientes, sólo afectara al que los formule, supeditándose en la anterior normativa los efectos del desistimiento a su aceptación por el tribunal, que podía decidir continuar con el procedimiento si estima que la Admón tenía interés en su terminación.

En el caso de caducidad, sólo procederá por incumpliendo de trámites por el recurrente, pues no se prevé para incumplimiento de plazos por el tribunal. Por tanto deberá ser declarada por el tribunal tras la inobservancia por el interesado del plazo o del trámite, siempre que se le hubiera advertido del efecto de su omisión.

En cuanto a la resolución, el art 239 comienza estableciendo el deber de dictarla sin que el tribunal pueda abstenerse alegando duda o deficiencia de los preceptos legales. Se formulará por escrito conteniendo los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se base y decidiendo todas las cuestiones suscitadas en el expediente.

Atendiendo a su contenido, podrá ser estimatoria, desestimatoria o de inadmisibilidad.

En el primer caso, podrá anular total o parcialmente el acto recurrido, tanto por motivos de fondo, como por defectos formales y, si éstos han disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se anulará el acto en la parte afectada ordenando la retroacción de actuaciones el momento de defecto formal.

Las causas de inadmisibilidad, son la extemporaneidad, la falta de legitimación o de representación y la ausencia de objeto de la reclamación bien por no ser el acto reclamable por esta vía o por haberse identificado, por incongruencia de las pretensiones con el acto o por ser éste consentido y firme o reproducción de otro que lo sea o exista cosa juzgada.

El plazo de resolución, en cualquier de las instancias, es de un año desde la interposición. Transcurrido el año sin haber resolución, el interesado podrá entender desestimado por silencio administrativo su pretensión, al objeto de poder emprender los subsiguientes recursos, o bien esperar la resolución expresa, ya que ello no exime al tribunal de su deber de resolver. En todo caso si se había obtenido la suspensión del acto, a partir del plazo de un año dejarán de devengarse intereses de demora.

Tras la terminación del procedimiento se abre ya la fase de ejecución de la resolución, que la llevará a cabo los órganos de aplicación (y no los de resolución de reclamaciones).

Las resoluciones se ejecutarán en sus propios términos, salvo que se hubiera suspendido el acto y se prolongara esta situación a otras instancias, siendo aplicables, por expresa remisión del ap. 2, las disposiciones generales del Derecho administrativo relativas a transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación, y señalando el ap.8 que todas las reglas anteriores son aplicables a la ejecución de resoluciones de los procedimientos especiales de revisión.

Por su parte, el art. 150.5 LGT expresamente sujeta la ejecución de resoluciones y sentencias – cuando ordenan retrotraer actuaciones inspectoras de comprobación e investigación – a los plazos de duración del procedimiento inspector, con un mínimo de seis meses.

Finalmente, los arts. 68 y 69 RR abordan, respectivamente, los incidentes de ejecución y la extensión de efectos de las resoluciones económico-administrativa. Los incidentes se sustanciarán por el procedimiento seguido por la reclamación, suprimiéndose todos los trámites no indispensables. La extensión de efectos de las resoluciones se supedita a cinco requisitos que la hacen mucho más atractiva que su análoga judicial y, si cabe, menos eficaz: 

• actos “en todo idénticos” al impugnado;
• posteriores a la interposición de la reclamación;
• que no sean firmes en vía administrativa;
• que la solicite el reclamante o interesado en la reclamación inicial;
• en el plazo de un mes desde la notificación de la resolución.

Suspensión del acto impugnado

Los supuestos de suspensión son los siguientes:

• Si se trata de un recurso extraordinario de revisión nunca procederá la suspensión.
• Si se trata de sanciones, se suspenderá automáticamente sin necesidad de garantía habida cuenta de su carencia de ejecutividad si no son firmes en vía administrativa.
• Si se trata de actos cuyo objeto no es una deuda tributaria o cantidad líquida, podrán suspenderse si lo solicita el interesado y justifica que su ejecución podría causar daños de imposible o difícil reparación.
• Si se recurre una parte de la deuda tributaria, la suspensión se referirá sólo a ella debiendo ingresarse el resto de la misma.

Podrá suspenderse el acto, sin necesidad de garantías, cuando se aprecie que al dictarlo pudo incurrirse en error aritmético, material o de hecho. También procede la suspensión sin garantías cuando se recurre una liquidación que ha sido anulada por decisión administrativa previa o por el TEAR en primera instancia, pues es imposible ejecutar un acto que se ha expulsado del mundo jurídico.

En el resto de casos, el carácter de la suspensión depende de los medios de garantía ofrecidos, que habrán de cubrir la deuda impugnada, los intereses de demora y los eventuales recargos. La suspensión puede ser automática, no automática pero con garantías y sin garantías.

Será automática si se aportan garantías consistente en: depósito de dinero o valores públicos, aval o fianza solidarios por entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, fianza personal y solidaria.

En cuanto a la duración de la suspensión, tanto si se había obtenido en la reposición como si se acuerda en la vía económico-administrativa, se mantendrá mientras dure la reclamación en todas sus instancias y, en caso de comunicarse a la Administración la interposición del recurso contencioso solicitando la suspensión, se prolongará la misma hasta que el órgano judicial decida sobre ella.

Si por desestimarse la pretensión en todo o en parte hubiera de ingresarse cantidades, se devengaría intereses de demora por todo el tiempo de suspensión, salvo por los períodos en que el órgano administrativo hubiera incurrido en retraso al dictar la resolución, más allá de los plazos señalados para adoptarla.

Si, por el contrario, se anula total o parcialmente el acto impugnado, procederá el reembolso del coste de las garantías prestadas para obtener la suspensión. Se trata de un derecho formulado por la LGT que se anuda indisociablemente a la estimación total o parcial de la pretensión anulatoria, por lo que la declaración de improcedencia del acto impugnado debe conllevar la declaración de este derecho, así como del abono de intereses legales sobre las cantidades a reembolsar.

La declaración de improcedencia del acto impugnado debe conllevar la declaración de este derecho, así como del de abono de intereses legales sobre las cantidades a reembolsar.

Procedimiento abreviado ante órganos unipersonales

Las reclamaciones que se tramiten por este procedimiento serán resueltas en única instancia por el órgano unipersonal, sin que contra la resolución que recaiga quepa en ningún caso el recurso ordinario de alzada, aunque sí los extraordinarios de alzada y de revisión.

Procederá este procedimiento abreviado en los supuestos siguientes:

• cuantía inferior a la reglamentariamente señalada, que en el art. 64 RR fija en 6.000 € o 72.000 € si se impugnan bases o valoraciones;
• alegación exclusiva de inconstitucionalidad o ilegalidad de las normas;
• alegación exclusiva de falta o defecto de notificación;
• alegación exclusiva de insuficiencia de motivación o incongruencia del acto;
• alegaciones exclusivamente en torno a la comprobación de valores;
• otras circunstancias previstas reglamentariamente.

Se trata, por tanto de supuestos en que por razón de cuantía o de los fundamentos de la reclamación, limitados a ciertas cuestiones específicas de hecho o de derecho, se persigue una tramitación ágil de la reclamación.

No constituye un primer paso que podría anteponerse a la reclamación ordinaria, sino un procedimiento alternativo a ésta dispuesto imperativamente para los supuestos mencionados, sin que quepa otra opción para el interesado ni para el propio tribunal.

La iniciación se hará mediante escrito que contendrá, junto a los datos del acto, del reclamante y del tribunal a que se dirige, las alegaciones que fundamentan la pretensión, debiendo acompañarle copia del acto recurrido y las pruebas que estimen pertinentes.

Como en el procedimiento ordinario, se presentará ante el órgano que dictó el acto, que lo remitirá al tribunal, pudiendo también, con anterioridad, modificar o anular el acto y dictar otro nuevo. Al no disponer nada en cuanto al plazo, será el ordinario de un mes.

La tramitación se contempla por el art. 247, para incluir en su ap. 1 especialidad de que el órgano unipersonal podrá decidir, de oficio o a instancia del interesado, la celebración de vista oral, al objeto de que éste fundamente sus alegaciones. En su ap. se advierte que el órgano, incluso antes de recibir el expediente, podrá dictar resolución si de la documentación presentada por el reclamante resultan acreditados los datos necesarios.

La resolución se adoptará en el plazo de seis meses desde la interposición, según ordena el art. 247.3 entendiéndose desestimada la reclamación si transcurre ese plazo sin haberse dictado, sin que ello exima al órgano de dictar resolución expresa. En tal caso, si el acto impugnado se había suspendido, dejarán de devengarse intereses de demora.

Recursos ordinarios de anulación y de alzada

En las reclamaciones que por su cuantía sean susceptibles de alzada y se haya optado por el recurrente por interponer la reclamación en primera instancia, debe tenerse en cuenta que ésta no agota la vía administrativa. Por tanto, no podrá acudirse al contencioso sin oponer preceptivamente el recurso ordinario de alzada ante el TEAC, que es el que pone fin a la vía económico-administrativa en los asuntos de cuantía superior a la señalada.

Como advierte la jurisprudencia, aunque la desestimación por silencio alargue los plazos para recurrir según la jurisprudencia constitucional, no altera las reglas de competencia, por lo que si procede la alzada será necesario agotarla.

Dictada la resolución en primera instancia, el art. 239.6 LGT arbitra un recurso de anulación previo a la alzada ante el propio tribunal de instancia, desarrollándose por el art 60 RR. Se trata de un recurso potestativo para el sujeto, previsto para agilizar la revisión de la resolución en ciertos casos que no afectan al fondo del asunto, y que también podrá alegar, obviamente, si opta por acudir directamente al recurso de alzada.

Según dispone el precepto, procederá exclusivamente en los siguientes supuestos:

cuando la resolución declare la inadmisibilidad o al inexistencia de alegaciones o pruebas presentadas; cuando padezca incongruencia completa y manifiesta; y cuando se hubiera acordado el archivo de actuaciones por renuncia, desistimiento, caducidad o satisfacción extraprocesal.

La interposición podrá realizarse en un plazo de quince días, haciéndose mediante escrito que incluirá las alegaciones y las pruebas oportunas.

La resolución se adoptará, sin más trámite, en el plazo de un mes desde la interposición, entendiéndose desestimatoria si transcurre este plazo sin haberse adoptado.

A la vista de los supuestos en que procede este recurso, parece lógico que, de estimarse el mismo anulándose la primitiva resolución, se ordene, según los casos, proseguir la reclamación en la primera instancia, si la resolución anulada era de inadmisibilidad o de archivo de actuaciones, o dictar nueva resolución sustitutiva teniendo en cuenta las pruebas o alegaciones que no se habían considerado o evitando la incongruencia de la anterior.

El recurso ordinario de alzada se concibe como el recurso jerárquico por excelencia, siendo preceptivo contra las resoluciones de los TEAR y TEAL cuando el asunto supere las cuantías señaladas. En él se someten a revisión tanto el fondo del asunto como todas las decisiones del órgano de primera instancia que hayan puesto fin a ésta o impidan su continuación.

Los actos recurribles, por tanto, son los delimitados por la materia económico- administrativa y el tipo de acto susceptible de recurso dentro de ella, sin más especialidad que la de su cuantía fija, en 150.000 euros, si se impugnan deudas o cantidades y de 1.8000.000, si se impugnan bases o valores.

Se contempla este recurso por el art. 241, que, tras declarar la competencia del TEAC y el plazo de un mes para su interposición, se limita a declarar dos particularidades. La primera, referida al escrito de interposición, que contendrá las alegaciones contra la resolución de primera instancia y adjuntará las pruebas oportunas, que sólo serán admisibles si no pudieron practicarse en la instancia anterior. Se dirigirá al tribunal cuya resolución se recure, que lo remitirá con el expediente al TEAC.

La segunda referida a la legitimación, que se concede, además de a los interesados, a los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y a los Directores de Departamento de la AEAT en las materias de su competencia, así como a los órganos equivalentes o asimilados de las CCAA en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado. En tal caso, se les pondrá de manifiesto el expediente durante el plazo de recurso, y del escrito de interposición se dará traslado al reclamante y a los comparecientes en primera instancia para alegaciones, remitiéndose todo al TEAC La resolución que se dicte por el TEAC confirmará o revocará la dictada en primera instancia, surtiendo, por tanto, plenos efectos sobre la situación controvertida. Según establece el art. 239 LGT, la doctrina que de modo reiterado declare el TEAC vinculará a los tribunales regionales y locales y al resto de la Administración tributaria. Además de que, en cada tribunal, la fijada por el Pleno vincula a las Salas y tanto una como otra a los órganos unipersonales.

Recursos extraordinarios de alzada

Previstos por los arts 242 y 243, tienen en común el que se pueden interponer solamente por los órganos directivos contra resoluciones que no admitan la alzada ordinaria por razón de su cuantía y cuya decisión quiere corregirse a efectos de fijar doctrina aplicable a otros casos similares. Por eso, no alteran la situación jurídica derivada de la resolución recurrida, que sólo podrá combatirse, en su caso acudiendo a la jurisdicción contencioso-administrativa.

El art. 242 regula el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

Podrán interponerlo los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores de Departamento de la AEAT, así como los órganos asimilados de las CCAA, en materia de tributos cedidos y recargos sobre tributos estatales, cuando consideren que la resolución dictada en única instancia por TEAR o TEAL es gravemente dañosa y errónea, o no se adecue a la doctrina del TEAC o siga criterios distintos de los de otros tribunales económico-administrativos.

La interposición se llevará a cabo en el plazo de tres meses desde la notificación del acuerdo recurrido y la resolución se dictará por el TEAC en el plazo de seis meses, unificando el criterio. La doctrina que se fije a través de este recurso será vinculante para los órganos económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria.

El recurso extraordinario de alzada para la unificación de doctrina tiene la misma finalidad que el anterior de depurar los criterios y pronunciamientos económico- administrativos, buscando su homogeneidad. Pero en este caso, procede contra resoluciones del propio TEAC, pudiendo interpone el recurso únicamente el Director General de Tributos. Se trata, por tanto, de un medio de eliminar las discrepancias entre la Administración gestora y la revisora, buscando conciliar ambas posturas.

Por eso, es competente para resolverlo la Sala Especial para Unificación de Doctrina, integrada por representantes de ambos sectores.

El plazo de interposición lo omite al LGT, pero se fija en tres meses por el art. 61.4 RR. La resolución se dictará en el plazo de seis meses, respetando la situación jurídica particular derivada de la recurrida, y su doctrina será vinculante para los tribunales económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria.

Recurso extraordinario de revisión

Es un remedio extraordinario para revisar actos y resoluciones firmes respecto de los que se manifiesta ciertos vicios o defectos cuando ya no están disponibles los medios de revisión ordinarios.

El artículo 244 LGT menciona, efectivamente, como actos recurribles, los actos y resoluciones firmes cuando concurra alguno de los tres motivos siguientes:

• aparición de documentos posteriores o de imposible aportación al tiempo de dictarse el acto o la resolución, de valor esencial para la decisión y que evidencien su error;
• que los documentos o testimonios en que se fundó el acto o la resolución se declaren falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior;
• que se dictara el acto con prevaricación cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible, declarándose así por sentencia judicial firme.

El precepto exige que los actos recurribles sean firmes.

La competencia para conocerlo y resolverlo es del TEAC, pero, si de la interposición se aprecia la falta de alguno de los motivos que lo permiten, podrá declararse la inadmisibilidad por órgano unipersonal. La legitimación para recurrir la establece el art. 244.2 por remisión al art. 241.3, regulador del recurso ordinario de alzada. Por tanto, podrán interponer el recurso los interesados y los órganos directivos del Ministerio de Hacienda, de la AEAT y de las CCAA.

En cuanto al procedimiento no se mencionan particularidades por el precepto regulador, a salvo del plazo de interposición, que es de tres meses desde la aparición del documento o desde la firmeza de la sentencia judicial apreciando los motivos que permiten este cauce extraordinario de revisión, recordando, sin embargo, que no procede en este recurso la suspensión del acto, conforme señala el art. 233.11.

La resolución se dictará en el plazo ordinario de un año, entendiéndose desestimado el recurso si transcurre el mismo sin haberse adoptado, pudiendo el interesado interponer el contencioso contra la desestimación por silencio o esperar a la resolución expresa, que el órgano habrá de dictar en todo caso.

La revisión en vía administrativa de tributos locales

A tenor del actual Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, la gestión catastral del IBI y la gestión censal del IAE competen a la Administración del Estado, por lo que los actos que actos que se dicte en estas materias se someterán a su propia vía económico-administrativa. En cambio, la gestión estrictamente tributaria de estos tributos, y la de los restantes que integran la Hacienda local, es competencia de la propia Entidad, sometiéndose los actos dictados por ella al recurso de reposición preceptivo y previo al contencioso.

Este criterio subjetivo, que deslinda las vías de revisión en función de la Administración que dictó el acto, se lleva a sus últimas consecuencias por la LHL. Por eso, aún tratándose de actos de gestión tributaria de los tributos locales, procederá la vía económico-administrativa contra ellos cuando se dicten por la Administración del Estado, si ha asumido dicha gestión por delegación. A la inversa, los actos de gestión catastral y censal dictados por la Entidad local en virtud de delegación o de convenio de colaboración se someterán al recurso de reposición. Pero en este último caso, al ser una competencia estatal, contra la resolución de la reposición procederá también la reclamación económico- administrativa. Se impone, pues, en estos supuestos, dos vías administrativas, preceptivas ambas, antes de poder acceder al contencioso-administrativo, pese a su jurisprudencia constitucional que advierte contra la exigencia de más de una vía administrativa previa a la judicial.

La interposición del recurso se efectuará en el plazo de un mes desde la notificación del acto o desde la exposición de los padrones de contribuyentes. Se presentará mediante escrito conteniendo las alegaciones y aportando las pruebas pertinentes. Para lo cual durante el mismo plazo de interposición podrá solicitarse la puesta de manifiesto del expediente.

La suspensión se producirá en los supuestos y con las modalidades de las reclamaciones económico-administrativas, a cuya regulación se remite el TRLHL, pero siendo la Entidad Local la que se apreciará las circunstancias y, en su caso, las garantías.

La resolución se dictará en el plazo de un mes desde la interposición, salvo que hubieran surgido cuestiones nuevas o nuevos comparecientes, en cuyo caso el mes se computará desde el final de período de alegaciones que se hubiera concedido. Transcurrido el plazo sin haberse adoptado, se entenderá desestimado el recurso, a efectos de que el interesado pueda acudir al contencioso, y sin perjuicio del deber de resolverlo expresamente que compete a la Entidad local.

Por su parte, para los grandes municipios, la Ley 57/2003, que incorpora a la LBRL el Título X, dedicad a ellos, regula en su art. 137 el “Órgano para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas”, implantando así esta vía como propia de las Entidades locales de gran tamaño.

Como características principales de esta nueva vía de revisión local se observan las siguientes:

• es preceptiva;
• agota la vía administrativa, constituyendo la vía previa al contencioso-administrativo;
• será competente el órgano económico-administrativo local, que basará su funcionamiento en criterios de independencia técnica, celeridad y gratuidad.

Los actos recurribles los enumera su ap.1 que, entre otras funciones, le atribuye “el conocimiento y resolución de las reclamaciones sobre actos de gestión, liquidación, recaudación e inspección de tributos e ingresos de derecho público, que sean de competencia municipal”. Bien entendido que ello se entiende sin perjuicio de los supuestos en que se prevé la reclamación económico-administrativa ante los Tribunales Económico- Administrativos del Estado, es decir, los actos de gestión catastral y gestión censal. Contra esos actos podrán interponer los interesados, de manera potestativa, el recurso de reposición del art. 14 TRLHL, contra cuya resolución procederá esta vía económico- administrativa.

El Órgano económico-administrativo estará constituido por un número impar de miembros, con un mínimo de tres, designados por el Pleno del Ayuntamiento, con el voto favorable de la mayoría absoluta de los miembros que lo integran, de entre personas de reconocida competencia técnica. Cesarán a petición propia, por acuerdo del Pleno con la misma mayoría, por sentencia firme de condena por delito doloso, o por resolución firme sancionadora por falta disciplinaria grave o muy grave, incoada y resuelta por el Pleno. Su composición concreta, competencias, organización y funcionamiento, así como el procedimiento de las reclamaciones, se regularán por reglamento aprobado por el Pleno, de acuerdo con lo establecido por la LGT para las reclamaciones económico-administrativas.